1.
Regeste ^
Der Abbruch gehört als letzte Lebensphase zur vorangehenden Nutzung der Liegenschaft. Nachdem die abgebrochene Liegenschaft bisher für gewerbliche Zwecke genutzt wurde, ist ein Vorsteuerabzug demnach möglich. Wären die fraglichen Bauten bisher hingegen für private Wohnzwecke genutzt worden, würden die Abbrucharbeiten nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen, da sie im Zusammenhang mit einer von der Steuer ausgenommenen Tätigkeit stünden (E. 5.4).
Anders wäre die Situation zu beurteilen, falls ein neuer Eigentümer die Liegenschaft erwirbt, abbricht und neuen Zwecken zuführt. Diesfalls würde der Abbruch aus Sicht des Eigentümers zur Lebensphase «Erstellung» im Hinblick auf die neue Verwendung des Objektes gehören (E. 5.3).
Art. 28, al. 1, et 29, al. 1, LTVA. Déduction de l’impôt préalable. Dans le cadre de l’activité entrepreneuriale, il n’y a pas lieu d’établir un lien entre les prestations grevées de TVA acquises et les prestations fournies pour justifier le droit à la déduction de l’impôt préalable. L’exclusion du droit à la déduction de l’impôt préalable visée à l’art. 29, al. 1, LTVA est une exception au principe fixé à l’art. 28, al. 1, LTVA, selon lequel un assujetti peut déduire l’impôt préalable dans le cadre de son activité entrepreneuriale (consid. 5.1).
La démolition d’un immeuble constitue la dernière phase de son existence et s’inscrit à ce titre dans la lignée de l’utilisation précédente de l’immeuble. La déduction de l’impôt préalable est possible si l’immeuble démoli a été utilisé à des fins commerciales. En revanche, la déduction de l’impôt préalable grevant les travaux de démolition n’est pas admise si| les constructions concernées ont été utilisées à titre d’habitations privées car, en pareil cas, les constructions étaient affectées à une activité exclue du champ de l’impôt (consid. 5.4).
L’évaluation de la situation est différente si un nouveau propriétaire achète l’immeuble, le démolit et l’utilise pour exécuter de nouvelles activités. Pour le nouveau propriétaire, la démolition de l’immeuble fait alors partie de la première phase de vie de l’objet ou de son édification en vue de sa nouvelle utilisation (consid. 5.3).
La demolizione, in quanto ultima fase del ciclo di vita di un immobile, è legata al precedente utilizzo dello stesso. Poiché l’immobile demolito era stato utilizzato a scopi commerciali, è possibile accordare una deduzione dell’imposta precedente. Al contrario, se gli immobili in questione fossero stati utilizzati privatamente per scopi abitativi, la deduzione dell’imposta precedente non avrebbe potuto essere concessa per i lavori di demolizione, poiché questi sarebbero stati correlati a un’attività esclusa dall’imposta (consid. 5.4).
La situazione sarebbe da considerarsi diversamente, se un nuovo proprietario avesse acquisito l’immobile, lo avesse demolito e destinato a nuovi scopi. In tal caso, in vista del nuovo utilizzo dell’immobile, per il proprietario la demolizione avrebbe fatto parte della fase di esecuzione nel ciclo di vita dello stesso (consid. 5.3).
2.
Sachverhalt ^
Die A. AG ist seit dem 1. Januar 2010 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die Gesellschaft erwirtschaftet ihre Umsätze in erster Linie aus der Vermietung von Liegenschaften an Privatpersonen und Unternehmen. An der Rue U. xx in V. (bzw. seit dem 1. Januar 2015 W.V.) besass sie eine Betriebsliegenschaft, welche bis im Februar 2014 mit Mehrwertsteueroption vermietet wurde. Im Jahr 2014 wurde mit dem Abbruch dieser Liegenschaft begonnen. Die A. AG beabsichtigt, ab dem Jahr 2017 auf dem genannten Grundstück in W.V. in mehreren Etappen und über eine Zeitspanne von 10 bis 25 Jahren eine neue Überbauung zu erstellen. Sie ersuchte mit Schreiben vom 26. November 2014 die ESTV um Auskunft, ob sie auf den im Zusammenhang mit den Abbrucharbeiten anfallenden, steuerbelasteten Vorumsätzen den Vorsteuerabzug geltend machen könne. Die ESTV teilte ihr am 17. März 2015 mit, dass auf den Kosten für den Abbruch kein Recht auf Vorsteuerabzug bestehe, weil die geplanten Neubauten ausschliesslich im nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 |MWSTG (SR 641.20) von der Steuer ausgenommenen Bereich genutzt würden. Die A. AG bestritt daraufhin mit Schreiben vom 8. April 2015 den Standpunkt der ESTV und verlangte den Erlass einer anfechtbaren Verfügung. In der Folge erliess die ESTV am 17. Juni 2015 eine Verfügung in welcher sie feststellte, dass «die im Zusammenhang mit dem Abbruch der Altliegenschaft an der Rue U. xx in V. bezogenen Eingangsleistungen [...] die A. AG aufgrund der künftigen Nutzung zu Wohnzwecken nicht zum Vorsteuerabzug» berechtigen.
B.–D. [...]
3.
Erwägungen ^
1. [...]
Gestützt auf Art. 130 Abs. 1 BV und Art. 1 Abs. 1 Satz 1 MWSTG erhebt der Bund eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Damit wird die Besteuerung des nichtunternehmerischen Endverbrauchs im Inland bezweckt (Art. 1 Abs. 1 Satz 2 MWSTG).|
3.3. Gemäss Ziff. 10 MBI 04 ist eine steuerpflichtige Person, die Boden für von der Steuer ausgenommene Zwecke verwendet, in Bezug auf die Aufwendungen für die Roherschliessung – wie z.B. auch für den Totalabbruch oder die Bodensanierung – im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt. Laut Ziff. 1.3 MBI |17, welche sich auf erschlossenen oder unerschlossenen, aber nicht bebauten Boden bezieht, dürfen, «sofern bereits beim Erwerb von Boden oder später bei der Erschliessung eindeutig ist, dass der Boden ganz oder teilweise für Bauten verwendet wird, die für von der Steuer ausgenommene (nicht optierbare) Vermietungen oder Verkäufe sowie für private Zwecke (bei Inhabern einer Einzelunternehmung) verwendet werden, [...] die anfallenden Vorsteuern von Beginn weg nicht bzw. nur anteilsmässig geltend gemacht werden».
4.2. Vor diesem Hintergrund ermittelte die Vorinstanz unter Auslegung von Art. 29 Abs. 1 MWSTG die Voraussetzungen, unter welchen Leistungen im Sinne dieser Bestimmung für steuerausgenommene und nicht optierte Leistungen verwendet werden. Angesichts des französischen Wortlauts mit der Wendung «Les prestations et l’importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l’impôt» erscheine es als grundsätzlich denkbar, dass der in dieser Vorschrift statuierte Ausschluss des Vor-|steuerabzugs auch bereits bei einer bloss beabsichtigten und mittelbaren Verwendung der Eingangsleistung für eine steuerausgenommene Ausgangsleistung greift, z.B. dann, wenn beabsichtigt ist, die Eingangsleistung für eine zukünftige steuerausgenommene Ausgangsleistung zu verwenden, ohne dass die Eingangsleistung in die Zusammensetzung der Ausgangsleistung einfliessen wird. Aufgrund des deutschen und italienischen Wortlauts («verwenden» resp. «utilizzati») könne jedoch nur dann von einer Verwendung der Eingangsleistungen für eine Ausgangsleistung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 MWSTG gesprochen werden, wenn zwischen der Eingangsleistung und der Ausgangsleistung im Sinne eines inneren Zusammenhangs eine zeitliche und sachliche (z.B. auch räumliche) Nähe bestehe. Die Entstehungsgeschichte der Norm, deren Sinn und Zweck sowie die systematische Stellung würden keinen Anlass dazu geben, von der gestützt auf den Wortlaut vorgenommenen Interpretation des Gesetzes abzuweichen (vgl. E. 3.3 des vorinstanzlichen Entscheids).
4.4. Nach Ansicht der ESTV verletzt der Entscheid der Vorinstanz Bundesrecht, insbesondere verstosse er gegen Art. 29 Abs. 1 MWSTG und missachte die Wettbewerbsneutralität als durch die Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 i.V.m. Art. 94 BV) grundrechtlich geschütztes Prinzip der Besteuerung. Die Vorinstanz habe der Beschwerdegegnerin einen Vorsteuerabzug gestattet, zu welchem Letztere gar nicht berechtigt sei. Die Vorinstanz habe Art. 29 Abs. 1 MWSTG falsch ausgelegt, in dem sie sich auf zwei zusätzliche Bedingungen (zeitliche und sachliche Nähe) abgestützt habe, welche notwendig seien, damit überhaupt von einer Verwendung der Eingangsleistungen für eine Ausgangsleistung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 MWSTG gesprochen werden dürfe. Bei dieser Auslegung habe die Vorinstanz dem französischen Wortlaut der Bestimmung zu wenig Rechnung getragen, («affecter» meine Zweckbestimmung). Gestützt auf diesen hänge die Verknüpfung zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung nur von einem Kriterium ab; dem eindeutig geäusserten Willen der Steuerpflichtigen, welcher als unumstösslicher Verwendungszweck im Sinne von Art. 29 Abs. 1 MWSTG gelte. Schliesslich sei die Absicht, Wohnbauten zu errichten, Auslöser für den Beginn der Abbrucharbeiten gewesen. Diese Auslegung äus-|sere sich zwar nicht dazu, ab welchem Zeitpunkt der Ausschluss des Vorsteuerabzugs greife, doch erachtet es die ESTV am sinnvollsten, diesen gleich von Beginn weg zu verweigern und nicht wie eingangs geschildert nachträglich eine Korrektur des Vorsteuerabzugs vorzunehmen.
5.2. Vorliegend steht der Abzug von Vorsteuern, welche im Zusammenhang mit den Abbrucharbeiten auf der Betriebsliegenschaft der Beschwerdegegnerin anfielen, zur Diskussion. Die ESTV und die Vorinstanz haben sich bei der Beurteilung, ob diese Vorsteuern zum Abzug zuzulassen sind, auf die zukünftige Leistungserbringung konzentriert. Diesem Ansatz kann nicht gefolgt werden. Sowohl die ESTV wie auch die Vorinstanz berücksichtigen nicht, dass hier nicht Vorsteuern auf den Kosten eines Neubaus zur Diskussion stehen, sondern solche auf dem Abbruch eines bisher unbestrittenermassen zur Erzielung mehrwertsteuerpflichtiger Umsätze bestimmten und künftig nicht mehr benötigten Betriebsgebäudes. Würde die Beschwerdegegnerin dieses Betriebsgebäude im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abbrechen, um das Grundstück in seinen natürlichen Zustand zurückversetzen und dieses anschliessend an einen Bauherrn zu verkaufen, anstatt es selbst zu bebauen, wären die getätigten Aufwendungen ohne Weiteres in vollem Umfang abzugsfähig (Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, S. 464 Rz. 1295). Dieselben mehrwertsteuerrechtlichen Folgen wie beim Verkauf würden sich auch bei der Beendigung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit ergeben. Abbau-, Rückbau- oder Aufräumarbeiten gehören noch zur unternehmerischen Tätigkeit, auch wenn in dieser Phase keine Einnahmen aus Leistungen mehr erzielt werden. Sind solche Arbeiten mit Vorsteuer belastet, ist diese grundsätzlich im Rahmen von Art. 28 MWSTG abzugsfähig (Claudio Fischer, in: Komm. MWSTG, a.a.O., N. 9 zu Art. 14 MWSTG). Ausschlaggebend für den Vorsteuerabzug ist in den genannten Fällen die Verwendung des fraglichen Objekts |durch den Steuerpflichtigen. Der Umstand, dass die Beschwerdegegnerin weder beabsichtigt das fragliche Grundstück nach Beendigung der Abbrucharbeiten zu veräussern noch ihre unternehmerische Tätigkeit aufzugeben, sondern das Grundstück – teilweise – neu überbauen möchte, kann in Bezug auf den vorliegend ausschliesslich zur Diskussion stehenden Vorsteuerabzug auf den Abbrucharbeiten nicht zu einem anderen Ergebnis führen.
5.3. Allgemein durchläuft ein Gebäude bei einer unternehmerischen Tätigkeit verschiedene Phasen unabhängig davon, ob es für unterschiedliche Zwecke oder von mehreren Eigentümern verwendet wird. Es wird erstellt, betrieben und schliesslich abgebrochen (oder verkauft). Diese tatsächlichen Verhältnisse sind im Rahmen der mehrwertsteuerlichen Betrachtung zu berücksichtigen, wobei sich die konkrete Zugehörigkeit zu einer der drei Phasen aus Sicht des jeweiligen Eigentümers ergibt, welcher Steuersubjekt ist. Der Abbruch eines Gebäudes stellt somit den letzten Abschnitt der unternehmerischen Tätigkeit dar, falls sich das Objekt weiterhin im Eigentum desjenigen befindet, welcher es zuvor genutzt hatte. Mit dem Abbruch wird der Zustand des Grundstücks, wie er vor dem Bau der Betriebsliegenschaft vorgelegen hat, wiederhergestellt. Insbesondere erfolgt im Rahmen der Abbrucharbeiten üblicherweise eine Reinigung des Bodens und die Beseitigung weiterer Immissionen, die aufgrund der bisherigen Nutzung der Liegenschaft entstanden sind. Diese Arbeiten fallen – vorausgesetzt sie erfolgen nicht durch einen neuen Eigentümer – unabhängig von einer allfälligen Weiternutzung der Liegenschaft an und gelten deshalb nicht als für die Erbringung einer nachfolgenden Leistung verwendet. Sie erfüllen dementsprechend die Anforderungen von Art. 29 Abs. 1 MWSTG gar nicht erst, ungeachtet davon, ob sie schliesslich in Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert worden ist, einfliessen oder nicht.
Anders wäre die Situation zu beurteilen, falls ein neuer Eigentümer die Liegenschaft erwirbt, abbricht und neuen Zwecken zuführt; diesfalls würde der Abbruch aus Sicht des Eigentümers zur Lebensphase «Erstellung» – im Hinblick auf die neue Verwendung – des Objektes gehören: der neue Eigentümer befindet sich am Anfang seiner unternehmerischen Tätigkeit. Totalabbruch sowie die Bodensanierung gehören dabei zur Roherschliessung eines Grundstücks, welche im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigen, wenn sie nicht für von der Steuer ausgenommene Zwecke verwendet werden (Ziff. 10 MBI 04, vgl. auch Ziff. 8.4.1.2 MBI 04).
Ein Blick auf die einzelnen fraglichen Leistungen im vorliegenden Fall bestätigt diese Einschätzung. Ein wesentlicher Teil der Abbrucharbeiten entfällt auf ein Renaturierungsprojekt, mit welchem Beton der alten Gebäude entfernt wird und die durch das Grundstück fliessende Z. wieder oberirdisch verläuft. Zudem soll nicht das ganze Gelände der Betriebsliegenschaft für die Wiederbebauung vorbereitet werden.|
6.1.–6.2. […]|