Die Frage, wer von einem Amtshilfeersuchen (nicht) betroffen ist, richtet sich danach, ob die Informationen für die ersuchende Behörde voraussichtlich erheblich sind (E. 4.2 ff., insb. E. 4.5).

Informationen zu Personen, die mit der steuerpflichtigen Person, gegen die die Amtshilfe gerichtet ist, in Verbindung stehen (E. 6.1) sowie Informationen zu bevollmächtigten Personen (E. 6.2) dürfen dem ersuchenden Staat grundsätzlich erteilt werden. Diese Personen gelten als vom Ersuchen betroffene Personen, weshalb auch ihre Bankunterlagen und Informationen über ihre Beziehung zur steuerpflichtigen Person (hier einer Gesellschaft) übermittelt werden können, soweit sie letztere betreffen (E. 6.3).

Pour savoir si une personne est concernée ou non par une demande d'assistance, il faut se demander quelles sont les informations vraisemblablement pertinentes pour l'autorité requérante (consid. 4.2 ss, en partic. consid. 4.5).

Les informations qui concernent des personnes qui sont, d'une manière ou d'une autre, en relation avec la personne contre laquelle la demande d'assistance est dirigée (consid. 6.1), de même que les informations qui portent sur des personnes qui sont au bénéfice d'une simple procuration (consid. 6.2) peuvent, fondamentalement, être transmises à l'Etat requérant. Ces personnes doivent être tenues pour des personnes concernées par la demande, si bien que les documents bancaires qui leur sont liés ainsi que les indications portant sur leurs relations avec le contribuable visé par la demande (ici, une société) peuvent être inclus dans les documents à transmettre, pour autant qu'ils concernent aussi ce dernier (consid. 6.3).

Per stabilire se una persona è interessata o meno da una domanda di assistenza amministrativa, bisogna domandarsi quali sono le informazioni verosimilmente rilevanti per l'autorità richiedente (consid. 4.2 segg., in particolare consid. 4.5).

Le informazioni concernenti persone che si trovano in relazione con il contribuente oggetto della domanda di assistenza amministrativa (consid. 6.1), nonché le informazioni concernenti le persone a beneficio di una procura (consid. 6.2), possono di principio essere trasmesse allo Stato richiedente. Dette persone vanno considerate come persone interessate dalla domanda, sicché i relativi documenti bancari nonché le informazioni afferenti alla relazione con il contribuente oggetto della domanda (in concreto, una società), possono anch'essi essere trasmessi, nella misura in cui concernono anche quest'ultimo (consid. 6.3).

Am 13. Juni 2013 reichte der zuständige Dienst der niederländischen Steuerbehörde (Belastingdienst; nachfolgend: BD) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) ein Amtshilfegesuch ein. Auslöser desselben war eine Steuerprüfung betreffend A.A. und die Z. BV gewesen. Das Gesuch betraf die X. AG (seit 7. Juli 2008: X. AG in Liquidation; gelöscht am 22. Februar 2011), die Y. AG, A.A. und die Z. BV.

Zwecks korrekter Erhebung der niederländischen Einkommens- und Körperschaftssteuer ersuchte der BD die ESTV um Information, wer die Aktionäre der X. AG bzw. der Y. AG seien, ob A.A. oder die Z. BV mittelbar oder unmittelbar Eigentümer(in) der X. AG bzw. der Y. AG seien oder gewesen seien und ob sie in irgendeiner Weise in Beziehung zu einer dieser beiden Aktiengesellschaften stünden oder gestanden hätten und ob in der Buchführung der Y. AG «Barbezahlungen» durch A.A. und/oder die Z. BV «verantwortet» worden seien und welche Leistungen die Y. AG hierfür erbracht habe; in diesem Zusammenhang wurden auch eine Übersicht der EUR 1'000.-- übersteigenden Bareinnahmen und die zugehörigen Unterlagen verlangt. Zudem ersuchte der BD um Information, ob im Zeitraum vom 1. März 2010 bis zur Einreichung des Amtshilfegesuchs am 13. Juni 2013 die vier vom Amtshilfegesuch betroffenen Personen je einzeln als Kontoinhaber(in), Berechtigte(r) oder Bevollmächtigte(r) über Bankkonten, Accounts, Anlagekonten etc. bei verschiedenen, im Gesuch genannten Banken verfügt hätten. Hinsichtlich dieser (allfälligen) Bankbeziehungen stellte der BD Fragen zu den jeweiligen Guthaben am 1. März 2010, 1. Januar 2011, 1. Januar 2012 und 31. Dezember 2012, zu den jeweiligen Kontobewegungen vom 1. März 2010 bis 31. Dezember 2012, zur Identität, zur Adresse und zum Wohnort allfälliger Berechtigter und Bevollmächtigter dieser Konten sowie zum Datum von deren Eröffnung und allfälligen Auflösung.

Gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 21. Februar 2014 erhoben die X. AG (vor Bundesgericht dann: Beschwerdegegnerin 1), die Y. AG (Beschwerdegegnerin 2), A.A. (Beschwerdegegner 3) und die Z. BV (Beschwerdegegnerin 4) am 26. März 2014 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Dieses hiess mit Urteil vom 7. Oktober 2014 die Beschwerde im Sinn der Erwägungen teilweise gut, soweit es darauf eintrat.

Die ESTV erhebt am 20. Oktober 2014 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht.

Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut, hebt das angefochtene Urteil auf und bestätigt die Schlussverfügung vom 21. Februar 2014.

1.

1.1. Grundlage des Verfahrens ist ein Amtshilfegesuch des BD vom 13. Juni 2013, welches sich auf das Abkommen vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.963.61; nachfolgend: DBA-NL) stützt. Das Verfahren richtet sich nach dem am 1. Februar 2013 in Kraft getretenen Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR 672.5 [neu: SR 651.1]; vgl. Art. 24 StAhiG e contrario).

1.2.–3.2. […]

3.3. Der Begriff «betroffene Person» erscheint im hier interessierenden Zusammenhang in Art. 3 lit. a, in Art. 4 Abs. 3 sowie in Art. 9 StAhiG. Als betroffene Person gilt gemäss Art. 3 lit. a StAhiG eine Person, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden. Nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG ist die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht vom Ersuchen betroffen sind, unzulässig. Art. 9 StAhiG regelt schliesslich die Beschaffung der Informationen bei der betroffenen Person, wobei Art. 9 Abs. 3 StAhiG festhält, dass die betroffene Person alle relevanten Informationen herausgeben muss, die sich in ihrem Besitz oder unter ihrer Kontrolle befinden.

Das Merkmal «betroffen» im Sinn von Art. 3 lit. a StAhiG erscheint vorab als bloss formeller Art: Die Begriffsbestimmung knüpft vom Wortlaut her einzig an der Erwähnung im Amtshilfeersuchen an. Die Personen, über die im Ersuchen Informationen verlangt werden, sind insofern vom Verfahren im ersuchten Staat betroffen, als dessen Steuerbehörde zu prüfen hat, ob entsprechende (sie betreffende) Informationen übermittelt werden sollen. Sie sind, weil der ausländische Staat Informationen über sie verlangt, Gesuchsgegner. Als solche geniessen sie alle Verfahrensrechte, welche in einem Verwaltungsverfahren – unabhängig von dessen Ausgang – gewährt werden müssen. Wird die Zulässigkeit der Übermittlung verneint, sind diese Personen zwar vom Entscheid betroffen, aber nicht beschwert.

Zu prüfen ist jedoch, welche Bedeutung der Begriff «betroffene Person» im materiellen Sinn, d.h. im Hinblick auf die Übermittlung von Informationen, hat. Hierzu bedarf es insbesondere einer vertieften Auslegung der in Art. 4 Abs. 3 StAhiG enthaltenen Wendung «Personen, die nicht vom Ersuchen betroffen sind».

4.

4.1. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut. Vom klaren, eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden, so etwa dann, wenn triftige Gründe dafür vorliegen, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Norm wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit andern Vorschriften ergeben. Ist der Text nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Dabei ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte, auf den Zweck der Norm, die ihr zugrunde liegenden Wertungen und ihre Bedeutung im Kontext mit anderen Bestimmungen abzustellen (BGE 139 II 404 E. 4.2 S. 416). Bleiben bei nicht klarem Wortlaut letztlich mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die der Verfassung am besten entspricht (BGE 140 II 495 E. 2.3.3 S. 500). Das Gleiche gilt, wenn – wie hier – die auszulegende Norm im Kontext eines Staatsvertrags erlassen wurde: Besteht ein echter Normkonflikt zwischen Bundesrecht und Völkerrecht, geht grundsätzlich die völkerrechtliche Verpflichtung der Schweiz vor; dies gilt selbst in Bezug auf Abkommen, welche nicht Menschenrechte zum Gegenstand haben. Der Vorrang besteht auch gegenüber späteren, d.h. nach der völkerrechtlichen Norm in Kraft getretenen Bundesgesetzen: Gemäss Art. 27 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (VRK; SR 0.111) kann sich die Schweiz nicht auf ihr innerstaatliches Recht berufen, um die Nichterfüllung eines Vertrags zu rechtfertigen (vgl. zum Ganzen BGE 139 I 16 E. 5.1 S. 28; 138 II 524 E. 5.1 S. 532). Eine später erlassene Norm des Bundesrechts ist daher – vorbehältlich der sogenannten Schubert-Praxis (vgl. BGE 136 III 168 E. 3.3.4 S. 172) – in grösstmöglicher Übereinstimmung mit den Grundsätzen und Zielen des einschlägigen Abkommens auszulegen.

4.2. Die Art. 4 Abs. 3 StAhiG entsprechende Bestimmung im Entwurf des Bundesrates (BBl 2011 6233, 6234) hatte folgendermassen gelautet:

«Die Übermittlung von Informationen über Personen, die offensichtlich nicht von der zu untersuchenden Angelegenheit betroffen sind, ist unzulässig.»

Der Wortlaut von Art. 4 Abs. 3 StAhiG enthält gegenüber jenem von Art. 4 Abs. 3 E-StAhiG zwei Änderungen. Erstens verbindet er die «betroffene Person» nicht mehr mit der zu untersuchenden Angelegenheit, sondern mit dem Amtshilfeersuchen. Zweitens ist die Unzulässigkeit der Informationsübermittlung nicht mehr auf Personen beschränkt, die offensichtlich nicht von der zu untersuchenden Angelegenheit (Entwurf) bzw. vom Ersuchen (Gesetzestext) betroffen sind. Die inhaltliche Tragweite der ersten Änderung erscheint beschränkt. In der Nationalratsdebatte wurde dazu lediglich gesagt, die bundesrätliche Formulierung sei unpräzis; nicht das Umfeld der zu untersuchenden Angelegenheit müsse geschützt werden, sondern Personen, die im Umfeld des konkreten Ersuchens stünden (AB 2012 N 94, Votum Müller). Mit der zweiten Änderung, also der Streichung des Wortes «offensichtlich», sollte hingegen explizit der Kreis jener Personen, über die Informationen übermittelt werden dürfen, im Vergleich zum Entwurf eingeschränkt werden (AB 2012 N 94, Votum de Buman; vgl. auch Charlotte Schoder, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen [Steueramtshilfegesetz, StAhiG], 2014, N. 47 zu Art. 4 StAhiG; Dina Beti, La nouvelle loi sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale – une vue d'ensemble, ASA 81 2012/2013 S. 181 ff., hier S. 190).

Der Wortlaut von Art. 4 Abs. 3 StAhiG wird in der Lehre als Abkehr vom bisherigen Verständnis der nicht beteiligten Drittperson gewertet (vgl. Schoder, N. 48 zu Art. 4 StAhiG). Die in Art. 4 Abs. 3 E-StAhiG verwendete, vom Parlament schliesslich verworfene Formulierung entsprach derjenigen von Art. 38 Abs. 4 dritter Satz des Bundesgesetzes vom 24. März 1995 über die Börsen und den Effektenhandel (Börsengesetz, BEHG; SR 954.1), welcher von «Informationen über Personen, die offensichtlich nicht in die zu untersuchende Angelegenheit verwickelt sind», spricht. Im börsenrechtlichen Zusammenhang hat das Bundesgericht festgehalten, dass eine Person, über deren Bankkonto – auch ohne ihr Wissen – ein verdächtiger Kauf abgewickelt worden ist, nicht als offensichtlich unbeteiligte Drittperson gelten kann (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.2 S. 457 mit Verweis auf BGE 126 II 126 E. 6a/bb S. 137).

4.3. Das Element «offensichtlich» wurde indessen gerade mit dem Ziel fallen gelassen, den Schutz von Art. 4 Abs. 3 StAhiG auf solche Personen auszudehnen, bei denen eine Verbindung zur steuerpflichtigen Person nicht von vornherein ausgeschlossen werden kann (vgl. E. 4.2 hiervor). Mit Blick auf die ratio legis ist daher fraglich, ob die Rechtsprechung zu Art. 38 Abs. 4 dritter Satz BEHG herangezogen werden kann.

4.4. Indessen wird zu Recht die Frage aufgeworfen, ob der Wortlaut von Art. 4 Abs. 3 StAhiG mit der abkommensrechtlichen Verpflichtung, wie sie die Schweiz in den DBA nach Art. 26 des OECD-Musterabkommens auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (in der Fassung vom 22. Juli 2010, nachfolgend: OECD-MA) eingegangen ist, vereinbar ist (Schoder, N. 48 und 49 zu Art. 4 StAhiG). Eine (im Vergleich zum Entwurf) extensive Auslegung würde bedeuten, dass Daten zu verdächtigen Transaktionen nicht übermittelt werden könnten, wenn unklar ist, ob zwischen dem Kontoinhaber und der steuerpflichtigen Person eine steuerlich relevante Verbindung besteht. Dies festzustellen, wäre gerade das Ziel der Amtshilfe. Eine zu weite Auslegung des Begriffs «nicht vom Ersuchen betroffen» und die daraus resultierende restriktive Übermittlungspraxis würde den Zweck des Abkommens vereiteln.

4.4.1. Am 13. März 2009 verkündete der Bundesrat den Beschluss, fortan den OECD-Standard im Bereich des Informationsaustauschs zu übernehmen (vgl. Tobias F. Rohner, Amtshilfe nach den OECD-konformen Doppelbesteuerungsabkommen – ein Überblick, in: Isler/Cerutti (Hrsg.), Vermögensverwaltung IV, 2013, S. 77 ff., hier S. 81). Die im Nachgang dieses Beschlusses revidierten oder neu verabschiedeten DBA, so auch das hier auszulegende DBA-NL, enthalten entsprechende Bestimmungen nach dem Vorbild von Art. 26 OECD-MA, welcher den Randtitel «Informationsaustausch» trägt. Diese Norm bildet heute einen zentralen Baustein der revidierten Übereinkommen, an welchen die Eidgenossenschaft beteiligt ist (Martin Kocher, Grundlagen einer steuerlichen Inkassoamtshilfe zugunsten ausländischer Staaten [Art. 27 OECD-MA], ZBJV 151/2015 S. 189).

4.4.2. Art. 26 DBA-NL regelt den Informationsaustausch nach dem Vorbild von Art. 26 OECD-MA. Gemäss Art. 26 Abs. 1 erster Satz DBA-NL tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhobenen Steuern jeder Art und Bezeichnung voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Art. 26 Abs. 2 DBA-NL statuiert die Geheimhaltungspflicht der Vertragsstaaten und legt fest, welchen Behörden und zu welchen Zwecken die edierten Informationen übermittelt werden dürfen. Nach Art. 26 Abs. 3 DBA-NL sind die Absätze 1 und 2 in keinem Fall so auszulegen, als verpflichteten sie einen Vertragsstaat, Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen und der Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaates abweichen (lit. a), Informationen zu erteilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren dieses oder des anderen Vertragsstaates nicht beschafft werden können (lit. b), oder Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Geschäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre public widerspräche (lit. c). Gemäss Art. 26 Abs. 5 DBA-NL ist Absatz 3 in keinem Fall so auszulegen, als erlaube er es einem Vertragsstaat, die Erteilung von Informationen nur deshalb abzulehnen, weil sich die Informationen bei einer Bank, einem sonstigen Finanzinstitut, einem Bevollmächtigten, Beauftragten oder Treuhänder befinden oder weil sie sich auf Beteiligungen an einer Person beziehen. Ungeachtet von Absatz 3 oder entgegenstehender Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts verfügen die Steuerbehörden des ersuchten Vertragsstaates über die Befugnis, die Offenlegung der in diesem Absatz genannten Informationen durchzusetzen. Dieser letzte Satz von Art. 26 Abs. 5 DBA-NL entspringt nicht dem OECD-MA, sondern wurde von den Vertragsparteien hinzugefügt, um die genannte Verpflichtung zu erfüllen (Botschaft zum StAhiG, BBl 2011 6193, 6209; Beti, a.a.O., S. 192). Es soll damit klargestellt werden, dass keine innerstaatlichen Normen der Offenlegung von Bankinformationen entgegenstehen sollen.

4.4.3. Im Zentrum steht der Begriff «voraussichtlich erhebliche Informationen» in Art. 26 Abs. 1 DBA-NL. Die Bestimmung ist Art. 26 Abs. 1 OECD-MA nachgebildet, dessen erster Satz die Hauptregel betreffend den Informationsaustausch enthält (Kommentar zu Art. 26 OECD-MA N. 5). Im OECD-MA wird der Begriff seit der Version 2005 verwendet; davor hatte Art. 26 Abs. 1 OECD-MA von «notwendigen Informationen» gesprochen (Garbarino/Turina, L'Accordo sullo scambio di informazioni fiscali elaborato dall'OCSE, in: Il segreto bancario nello scambio di informazioni fiscali, Festschrift Samuele Vorpe, 2011, S. 55 ff., hier S. 63). Diese Änderung, wenngleich nicht von entscheidender Wichtigkeit, zeigt dennoch eine gewisse Absicht der OECD, den Anwendungsbereich des Informationsaustauschs auszuweiten (Xavier Oberson, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [Hrsg.], Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, N. 35 zu Art. 26 OECD-MA). Mit dem Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit soll ein möglichst umfassender Informationsaustausch garantiert werden, wobei den Vertragsstaaten klarerweise nicht gestattet ist, Informationen aufs Geratewohl (fishing expeditions) oder Auskünfte zu verlangen, von denen wenig wahrscheinlich ist, dass sie Licht in die Steuerangelegenheiten einer bestimmten steuerpflichtigen Person bringen würden (Kommentar zu Art. 26 OECD-MA N. 5). Diese Interpretation hat auch in Ziff. XVI lit. c des Protokolls zum DBA-NL Niederschlag gefunden. Die Notwendigkeit, dass die verlangten Informationen voraussichtlich erheblich sein müssen, ist zugleich Ausdruck des Verbots der «fishing expeditions» (vgl. auch Donatsch/Heimgartner/Meyer/Simonek, Internationale Rechtshilfe, unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, 2. Aufl. 2015, S. 233). Die Missachtung dieses Verbots führt gemäss Art. 7 lit. a StAhiG dazu, dass der ersuchte Staat auf das Ersuchen nicht eintritt; diesfalls muss er die verlangten Informationen nicht beschaffen. Häufiger dürfte indessen der Fall eintreten, dass keiner der in Art. 7 StAhiG genannten Nichteintretensgründe erfüllt ist, so dass das Gesuch behandelt wird. Die voraussichtliche Erheblichkeit von geforderten Unterlagen oder Auskünften bezieht sich auf die Erhebung der Steuer durch den ersuchenden Staat; sie muss sich bereits aus dem Amtshilfegesuch ergeben. Nach der Edition der verlangten Unterlagen hat die Steuerverwaltung des ersuchten Staates zu prüfen, ob die betreffenden Informationen für die Erhebung der Steuer voraussichtlich erheblich sind. Der ersuchte Staat kann Auskünfte nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der Untersuchung wenig wahrscheinlich erscheint (Daniel Holenstein, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, 2015, N. 146 zu Art. 26 OECD-MA; Rappo/Tille, Les conditions d'assistance administrative internationale en matière fiscale selon la LAAF, RDAF 2013 II S. 20). Kommt die Steuerbehörde des ersuchten Staates zum Schluss, ein Zusammenhang sei steuerlich nicht relevant, muss sie gemäss Art. 17 Abs. 2 StAhiG diese Informationen aussondern oder unkenntlich machen.

4.5. Im Interesse des Abkommenszwecks muss sich die Auslegung der Wendung «vom Ersuchen (nicht) betroffen» massgeblich nach dem Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit richten. Mit Blick darauf, dass sowohl nach OECD-Standard als auch nach der Lehre nur solche Informationen von der Amtshilfe ausgeschlossen werden dürfen, die mit Sicherheit nicht erheblich sind bzw. deren Zusammenhang mit der Steuerangelegenheit wenig wahrscheinlich erscheint (vgl. E. 4.4.3 hiervor), kann der im Parlament durchgesetzten Weglassung des Elements «offensichtlich» nur untergeordnete Bedeutung zukommen. Eine zu extensive Auslegung von Art. 4 Abs. 3 StAhiG würde den Zweck des DBA-NL vereiteln und ist daher zu vermeiden.

4.6. Mit Blick auf die eingangs gestellte Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung ist zu beachten, dass die konkreten Verhältnisse einer juristischen Person bzw. Gesellschaft, an welcher ein Steuerpflichtiger wirtschaftlich berechtigt ist, für dessen Besteuerung durchaus relevant sein können, weshalb ein Zusammenhang mit der in Frage stehenden Steuerangelegenheit als zumindest wahrscheinlich erscheint. In einer solchen Konstellation sind die Informationen betreffend die wirtschaftlich beherrschte juristische Person bzw. Gesellschaft daher voraussichtlich erheblich im Sinn von Art. 26 Abs. 1 DBA-NL. Diese ist damit vom Ersuchen betroffen, und die Übermittlung der sie betreffenden Angaben ist zulässig (Art. 4 Abs. 3 StAhiG e contrario).

5.

5.1. Der Beschwerdegegner 3 verfügte über ein Privatkonto EUR (saldiert am 28. August 2012) und ein Depot CHF (saldiert am 24. August 2012) bei der D. Bank in T. sowie über ein Kontokorrent CHF (saldiert am 22. August 2012) bei der C. Bank. Seine Ehefrau und die beiden Töchter waren in Bezug auf diese drei Konten bevollmächtigt. In Bezug auf die Beschwerdegegnerin 4 hatte die Edition ergeben, dass bei den erwähnten Banken keine Konten existierten, die auf die Beschwerdegegnerin 4 lauteten oder an denen sie berechtigt oder bevollmächtigt wäre.

Die Vorinstanz weist die Beschwerde gegen die Übermittlung der Kontodaten betreffend die drei bei der D. Bank in T. und bei der C. Bank direkt gehaltenen Konten des Beschwerdegegners 3 ab mit der Begründung, die verlangten Informationen seien grundsätzlich erheblich im Sinn der einschlägigen Vorschriften und die in Art. 26 Abs. 5 zweiter Satz DBA-NL und Art. 8 Abs. 2 StAhiG statuierte Durchbrechung des Bankgeheimnisses greife hier. Die Beschwerde wird nur insoweit gutgeheissen, als der Beschwerdegegner 3 die Bekanntgabe der Identität seiner Frau und Töchter als Bevollmächtigte dieser Konten angefochten hat.

5.2. Die Beschwerdegegnerin 1 verfügte über ein Kontokorrent EUR (saldiert am 30. November 2010) und ein Kontokorrent CHF (saldiert am 1. Dezember 2010) bei der C. Bank. Die Beschwerdegegnerin 2 verfügte ebenfalls über ein Kontokorrent EUR und ein Kontokorrent CHF (beide saldiert am 30. April 2013) bei der C. Bank. An diesen vier Konten war der Beschwerdegegner 3 wirtschaftlich berechtigt; aus seiner Sicht sind es indirekt gehaltene Konten. Sodann verfügte die Beschwerdegegnerin 2 über ein Firmenkonto CHF und ein Firmenkonto EUR bei der D. Bank in T., die im Zeitpunkt der Schlussverfügung vom 21. Februar 2014 noch aktiv waren. Im Zusammenhang mit diesen Firmenkonten werden keine Berechtigten oder Bevollmächtigten genannt.

Die Vorinstanz heisst die Beschwerde in Bezug auf die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 gut mit der Folge, dass Informationen über deren insgesamt sechs Konten nicht übermittelt werden sollen. Die vorinstanzliche Anordnung umfasst zudem die aus der Edition resultierenden Angaben, wonach sämtliche Inhaberaktien an der Beschwerdegegnerin 2 sich im Eigentum des Beschwerdegegners 3 befinden und zwischen der Beschwerdegegnerin 4 und der Beschwerdegegnerin 2 Geschäftsbeziehungen bestehen, in deren Rahmen die Beschwerdegegnerin 4 Bareinlagen zugunsten der Beschwerdegegnerin 2 getätigt hat. Von der Anordnung, hinsichtlich der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 sei keine Amtshilfe zu leisten, sind somit auch der Beschwerdegegner 3 und die Beschwerdegegnerin 4 direkt betroffen.

Betreffend alle sechs auf die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 lautenden Konten begründet die Vorinstanz die Verweigerung der Amtshilfe damit, es sei nicht ersichtlich, inwiefern sie für die Einkommens- und Körperschaftssteuer des (heutigen) Beschwerdegegners 3 bzw. der (heutigen) Beschwerdegegnerin 4 voraussichtlich erheblich sein könnten. Es könne offen bleiben, ob es sich mit Blick auf eine wirtschaftliche Berechtigung des (heutigen) Beschwerdegegners 3 anders verhalte, weil die entsprechenden Angaben nach dem schweizerischen Recht nicht hätten beschafft werden können. Gemäss Art. 26 Abs. 3 lit. b DBA-NL seien die Angaben über die wirtschaftliche Berechtigung des (heutigen) Beschwerdegegners 3 dem BD nicht zu übermitteln. Daran ändere auch Art. 26 Abs. 5 DBA-NL nichts, da sich die Verweigerung der Amtshilfeleistung auf Gründe stütze, die nichts mit der Eigenschaft der Informationsinhaberinnen als Banken zu tun hätten. Entscheidend sei einzig, dass es in der vorliegenden Konstellation mangels Vertragsbeziehung zwischen den involvierten Banken und dem (heutigen) Beschwerdegegner 3 an einer Bescheinigungspflicht fehle.

6.

6.1. Zu prüfen ist zunächst die Anordnung, wonach in Bezug auf die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 keine Informationen übermittelt werden dürfen. Dies betrifft deren insgesamt sechs Konten, die Angaben über das Eigentum an den Inhaberaktien der Beschwerdegegnerin 2 und die Geschäftsbeziehungen zwischen der Beschwerdegegnerin 2 einerseits und dem Beschwerdegegner 3 bzw. der Beschwerdegegnerin 4 andererseits.

Der BD führte im Amtshilfegesuch aus, er habe anlässlich einer Steuerprüfung bezüglich des Beschwerdegegners 3 und der Beschwerdegegnerin 4 Bankunterlagen bei der F. Bank eingesehen. Dabei seien Gesprächsnotizen von Bankangestellten zum Vorschein gekommen, welche den Eindruck erwecken würden, dass durch den Beschwerdegegner 3 und/oder die Beschwerdegegnerin 4 Bankdienste in der Schweiz genutzt würden. Nach den Bankunterlagen sei der Beschwerdegegner 3 ferner mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit in irgendeiner Weise an der Beschwerdegegnerin 1 beteiligt. Zudem werde in den Bankunterlagen unter anderem Folgendes ausgeführt:

«Wir haben eine starke Ahnung, dass Herr X. Inhaber der schweizerischen Investmentgesellschaft ist, und mittels des obenerwähnten Geschäfts Vermögen überführen will. [...] Weil ein beträchtlicher Teil des Vermögens [...] im Ausland untergebracht ist, wird ein estate planner (Y.) bei Herrn X. eingeführt werden.»

Weiter wies der BD darauf hin, der Beschwerdegegner 3 und/oder die Beschwerdegegnerin 4 hätten Barzahlungen für – trotz wiederholter Nachfrage – nicht nachgewiesene Warenlieferungen und Dienstleistungen an die Beschwerdegegnerin 2 getätigt. Es sei zudem zu vermuten, dass die Beschwerdegegnerin 1 zu einem nicht marktkonformen tiefen Preis Immobilien an die Kinder des Beschwerdegegners 3 verkauft habe. Zwar bestreite dieser gegenüber den niederländischen Steuerbehörden, Bankdienstleistungen in der Schweiz zu beanspruchen und an der Beschwerdegegnerin 1 oder der Beschwerdegegnerin 2 beteiligt zu sein. Er, der BD, vermute jedoch aufgrund der genannten Indizien, dass der Beschwerdegegner 3 und/oder die Beschwerdegegnerin 4 über Bankkonten in der Schweiz verfügen.

6.1.1. Bei dieser Sachlage kann der Auffassung der Vorinstanz, es sei nicht ersichtlich, inwiefern die auf die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 lautenden Konten für die Steuerbelange des Beschwerdegegners 3 voraussichtlich erheblich sein könnten, nicht gefolgt werden. Die Vermutungen, wonach der Beschwerdegegner 3 an einer der beiden Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz beteiligt sei, sind nicht aus der Luft gegriffen, stützen sie sich doch auf Bankunterlagen, welche dem BD vorliegen. Auch hat der BD nicht die Identität von ihm bislang unbekannten (steuerpflichtigen) Personen ausgeforscht, sondern in Bezug auf eine bestimmte steuerpflichtige Person, den Beschwerdegegner 3, konkrete Fragen gestellt. Gegenstand der Fragen bildeten die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2, wobei der BD auch diese namentlich nannte und gestützt auf Auskünfte von Angestellten der Bank des Beschwerdegegners 3 in den Niederlanden spezifische Vermutungen über eine Verbindung zwischen Letzterem und den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 äusserte. Aufgrund dieser vorbestehenden Informationslage und präzisen Fragen seitens des BD kann nicht von vagen Vermutungen gesprochen werden. Einzig die Vermutung betreffend die Veräusserung von Immobilien durch die Beschwerdegegnerin 1 an die Kinder des Beschwerdegegners 3 erscheint nicht substanziiert. Dies spielt indessen keine Rolle, da genügend Indizien für eine steuerlich relevante Verbindung zwischen dem Beschwerdegegner 3 und den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 sprechen. So wusste der BD aufgrund der niederländischen Bankunterlagen, dass ein beträchtlicher Teil des Vermögens des Beschwerdegegners 3 im Ausland untergebracht war. Sodann erscheint eine Verbindung wirtschaftlicher Art zwischen dem Beschwerdegegner 3 und den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 wahrscheinlich, nachdem der BD aufgrund eines bestimmten Bankgeschäfts Anlass zur Vermutung hatte, dass der Beschwerdegegner 3 Eigentümer einer Schweizer Gesellschaft ist. Wenn sich Vermutungen – wie hier – auf Fakten stützen und auf bestimmte Personen beziehen, muss es dem ersuchenden Staat möglich sein, seine Vermutungen zu verifizieren und entsprechende Bankdaten sowie Aufschluss über Beteiligungen zu erhalten. Der BD hat hinreichend dargetan, warum er die Informationen betreffend die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 benötigt. Die voraussichtliche Erheblichkeit ist sowohl hinsichtlich der Konten der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 als auch der Beteiligung des Beschwerdegegners 3 an der Beschwerdegegnerin 2 zu bejahen.

6.1.2. Auch was die Beschwerdegegnerin 4 betrifft, liegt ein starkes Indiz vor, welches eine Verbindung zur Beschwerdegegnerin 2 wahrscheinlich erscheinen lässt (dies gilt zugleich für den Beschwerdegegner 3). Im Ersuchen wird glaubhaft dargetan, dass der BD trotz mehrmaliger Nachfrage keine Erklärung erhalten hat, welche Gegenleistungen die Beschwerdegegnerin 2 für Bareinzahlungen seitens des Beschwerdegegners 3 und/oder der Beschwerdegegnerin 4 erbracht hat. Die Edition hat ergeben, dass zwischen der Beschwerdegegnerin 2 und der Beschwerdegegnerin 4 eine Geschäftsbeziehung besteht. Es kann steuerlich relevant sein, dass in diesem Rahmen Bargeld geflossen ist, für welches keine Gegenleistungen nachgewiesen werden konnten.

6.2. Es bleibt die Anordnung zu prüfen, wonach die Identität der an den direkt gehaltenen Konten des Beschwerdegegners 3 bevollmächtigten Ehefrau und Töchter nicht offengelegt werden dürfe.

In dieser Frage kann der Vorinstanz ebenfalls nicht beigepflichtet werden. Es liegt keine Konstellation vor, in der Personen nur zufällig in den Bankunterlagen auftauchen, wie die Vorinstanz anführt. Vielmehr stellt die Identität der bevollmächtigten Personen ein wesentliches Element bei der Überprüfung der Geldflüsse dar, weshalb die voraussichtliche Erheblichkeit dieser Information zu bejahen ist.

6.3. Gemäss Art. 8 Abs. 1 StAhiG dürfen zur Beschaffung von Informationen nur Massnahmen durchgeführt werden, die nach schweizerischem Recht zur Veranlagung und Durchsetzung der Steuern, die Gegenstand des Ersuchens sind, durchgeführt werden könnten. Dieser Grundsatz entspricht Art. 26 Abs. 3 lit. a OECD-MA bzw. DBA-NL. Er wird indessen durch Art. 8 Abs. 2 StAhiG eingeschränkt, wonach Informationen, die sich im Besitz einer Bank, eines anderen Finanzinstituts, einer beauftragten oder bevollmächtigten Person, einer Treuhänderin oder eines Treuhänders befinden oder die sich auf Beteiligungen an einer Person beziehen, verlangt werden können, wenn das anwendbare Abkommen ihre Übermittlung vorsieht. Diese Regel entspricht Art. 26 Abs. 5 letzter Satz DBA-NL, mit dem die Schweiz die in Art. 26 Abs. 5 OECD-MA niedergelegte internationale Verpflichtung erfüllt (vgl. E. 4.4.2 am Ende).

Art. 9 Abs. 3 StAhiG schreibt vor, dass die betroffene Person alle relevanten Informationen herausgeben muss, die sich in ihrem Besitz oder unter ihrer (rechtlichen oder faktischen) Kontrolle befinden (vgl. auch Beti, a.a.O., S. 192). Nachdem die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 als vom Amtshilfegesuch betroffene Personen im Sinn von Art. 3 lit. a und Art. 9 StAhiG zu qualifizieren sind und sich nicht auf Art. 4 Abs. 3 StAhiG berufen können, sind auch ihre Bankunterlagen und Beteiligungsverhältnisse zu übermitteln, soweit sie die steuerpflichtigen Personen betreffen.