Ni la PA, ni la LAAF ne contraignent l’autorité inférieure à tenir compte de la constitution préventive du mandataire (consid. 9.2). Force est, il est vrai, d’admettre que la constitution préventive d’un mandataire se présente comme une solution pragmatique, de nature à faciliter l’exercice des droits des futures parties. Cela étant, il n’appartient pas au Tribunal de dicter sa conduite à l’autorité inférieure dans la mesure relevant non pas de la loi, mais de considérations de technique administrative. Plus encore, et indépendamment de l’art. 190 Cst. qui impose aux autorités d’appliquer les lois fédérales, la Cour de céans rappelle qu’il n’est pas de son ressort de corriger d’éventuelles lacunes improprement dites (consid. 9.3).

Weder das VwVG noch das StAhiG verpflichten die Vorinstanz, die vorsorgliche Bestellung des Bevollmächtigten zu berücksichtigen (E. 9.2). Es ist zwar anzunehmen, dass die vorsorgliche Bestellung eines Bevollmächtigten eine pragmatische Lösung darstellt, die die Ausübung der Rechte der künftigen Parteien erleichtern kann. Es steht dem Gericht jedoch nicht zu, der Vorinstanz vorzuschreiben, wie sie sich zu verhalten hat, da es sich hierbei nicht um ein Gesetz, sondern um verwaltungstechnische Erwägungen handelt. Unabhängig von Art. 190 BV, der die Behörden verpflichtet, die Bundesgesetze anzuwenden, erinnert das Gericht daran, dass es nicht seine Aufgabe ist, allfällige unechte Lücken zu korrigieren (E. 9.3).

A.

Monsieur A._______ (ci-après : le recourant), contribuable indien, était titulaire d’un compte portant la référence *** auprès de l’établissement B._______SA (ci-après : la banque). Les références du compte précité, qui a été clôturé le (...), auraient compté parmi les données volées (...) à la filiale genevoise de la banque.

B.

Par lignes du (...) 2018, Me Douglas Hornung (ci-après : le mandataire) a indiqué à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité intimée) représenter le recourant, élection de domicile étant faite en son Etude. Le mandataire a en outre communiqué l’opposition du recourant à toute demande d’assistance administrative qui pourrait être déposée à son endroit par les autorités indiennes.

C.

Dans un courrier daté du (...) 2018, l’autorité inférieure a admis la « constitution provisionnelle » du mandataire en vue d’une éventuelle procédure concernant le recourant, en sorte que dans l’hypothèse où une demande de renseignements devait être déposée à son endroit, l’ouverture de la procédure, après vérification des données, serait directement notifiée au mandataire. L’AFC a en outre indiqué au recourant qu’aucune procédure le concernant n’était alors pendante.

D.

Par lettre du 20 mai 2019, assortie de voies de droit, l’autorité inférieure a communiqué au recourant qu’elle ne prendrait plus en compte la « constitution préventive » d’un mandataire pour une future et éventuelle procédure d’assistance administrative. Elle a ce faisant précisé qu’elle effacerait la constitution préventive en sa possession et que le recourant, comme toute personne concernée par une future demande, serait le cas échéant informé conformément aux dispositions légales.

Dans ces mêmes lignes, l’AFC indiqua au recourant qu’il ressortait d’une recherche effectuée le 26 mars 2019 qu’il avait par le passé fait l’objet de trois procédures d’assistance administrative. Conformément à la pratique de l’autorité, elles ne lui ont néanmoins pas été communiquées : les deux premières demandes ont en effet été écartées au motif qu’elles reposaient sur des données volées, suivant l’interprétation de la loi qui prévalait alors, tandis que la dernière portait sur une période ultérieure à la clôture du compte (cf. let. A ci-dessus). L’autorité inférieure a pour le surplus indiqué qu’aucune demande n’était pendante.

E.

Par acte du 20 juin 2019, le recourant a déféré la lettre précitée au Tribunal administratif fédéral (ci-après : le Tribunal ou la Cour de céans). Il conclut préalablement, sous suite de frais et dépens, à ce que l’AFC soit invitée à communiquer le taux de réponses aux publications faites dans la FOSC, invitant les personnes concernées à se faire connaître et à élire un domicile en Suisse dans le cadre d’une procédure d’assistance administrative. Sur le fond, le recourant conclut à l’annulation de la correspondance litigieuse, à ce qu’il soit ordonné à l’AFC de maintenir sa pratique et, partant, de l’informer en cas de demande le concernant et à laquelle l’autorité entend donner suite, ainsi qu’au maintien de la constitution anticipée de l’avocat avec élection de domicile.

F.

Aux termes de sa réponse du 22 août 2019, l’autorité inférieure conclut au rejet du recours, réfutant les griefs du recourant dans leur intégralité.

G.

En date du 4 septembre 2019, le recourant a réduit la portée de ses conclusions, respectivement précisé sa conclusion n° IV en requérant que l’AFC soit astreinte à l’informer de toute demande de renseignements indienne visant des comptes auprès de la banque.

H.

Invitée par la Cour de céans à se déterminer sur la suite de la procédure compte tenu de l’arrêt 2C_310/2020 rendu par le Tribunal fédéral le 1^er décembre 2020 dans une cause présentant certaines analogies, l’AFC, par écriture du 6 mai 2021, a persisté dans ses conclusions.

I.

Déférant aux ordonnances du Tribunal les invitant à se déterminer sur la suite de la procédure compte tenu de l’arrêt 2C_376/2019 rendu par le Tribunal fédéral le 13 juillet 2020, le recourant et l’autorité inférieure ont tous deux confirmé leurs conclusions, les 27 mai et 2 juillet 2021 respectivement.

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

[…]

2.1.2 En l’espèce, la lettre de l’AFC du 20 mai 2019 consiste, en particulier, en l’annonce que la « constitution préventive » du mandataire, admise jusqu’alors, est effacée pour l’avenir. Cette correspondance modifie ainsi les expectatives du recourant en matière d’information de l’ouverture d’une procédure à son endroit – certes hypothétique – qui ne lui parviendra plus par le biais de son mandataire mais suivant d’autres modalités décrites dans le texte légal (cf. consid. 6 infra). Il est dans cette mesure incontestable que l’acte attaqué modifie la situation juridique du recourant, ce que l’une et l’autre des parties ont admis. Le Tribunal a de surcroît d’ores et déjà eu l’occasion de se prononcer, dans un contexte connexe, sur la nature d’une lettre de l’AFC supprimant la « préconstitution de partie », qu’il a qualifiée de décision (cf. arrêt du TAF A-2901/2019 du 2 avril 2020 consid. 2.2). Aussi la lettre du 20 mai 2019 est-elle bien constitutive d’une décision au sens de l’art. 5 PA, le recours étant ouvert à son encontre.

2.2 Se pose encore la question de l’existence d’un intérêt digne de protection du recourant à l’annulation de la décision attaquée (art. 48 al. 1 PA).

2.2.1 Selon la jurisprudence, l’intérêt digne de protection au sens de l’art. 89 al. 1 let. c de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110 ; auquel correspond l’art. 48 al. 1 PA [ATF 145 II 259 consid. 2.3]) consiste dans l’utilité pratique que l’admission du recours apporterait à la partie recourante en lui évitant de subir un préjudice de nature économique, idéale, matérielle ou autre que la décision attaquée lui occasionnerait. Cet intérêt doit être non seulement direct et concret, mais également actuel, en ce sens que l’intérêt à l’annulation ou la modification de la décision attaquée doit exister tant au moment du dépôt du recours qu’au moment où l’arrêt est rendu (arrêt du TF 2C_863/2019 du 14 avril 2020 consid. 3.2 et les références citées).

2.2.2 La présente cause a ceci de particulier qu’elle se présente hors de toute procédure d’assistance administrative et alors même que l’introduction d’une telle procédure à l’avenir est incertaine. Les conclusions du recourant ne tendent ainsi pas à l’obtention d’un avantage au fond, comme tel serait le cas d’un pourvoi concluant au rejet d’une demande de renseignements, mais au maintien de facilités procédurales admises pour un temps par l’AFC. Le recourant reproche en substance à la décision entreprise d’aggraver sa situation, en ce sens qu’elle impliquerait une diligence accrue de sa part aux fins de s’assurer qu’une (hypothétique) procédure le concernant lui soit communiquée et, à défaut, amenuiserait ses chances d’être effectivement informé d’une telle procédure. Cette prémisse est admise à ce stade de l’examen, si bien que l’on doit reconnaître un intérêt direct et concret au recourant au maintien de la constitution préventive de son mandataire.

Le caractère actuel de cet intérêt est toutefois discutable. Le recourant a en effet limité ses conclusions aux demandes de renseignements provenant des autorités indiennes et visant des comptes [ouverts auprès de la banque] (cf. Faits, let. E et G). Or, l’Etat indien a d’ores et déjà déposé des demandes en ce sens qui ont toutes été rejetées, la dernière en date à raison du fait qu’aucune relation bancaire n’existait durant la période concernée. C’est que le compte en cause a été clôturé en (...), l’échange de renseignements avec l’Inde n’étant autorisé que pour des périodes fiscales ultérieures (cf. consid. 5.1 infra). Le recourant soutient néanmoins encourir un risque important de ne pas être informé d’une demande le concernant, les dispositions législatives et conventionnelles en la matière, y compris celles concernant la date à partir de laquelle des renseignements peuvent être échangés, pouvant selon lui subir des revirements. En dépit de ce que les craintes du recourant relèvent, en tout état de cause, de la pure conjecture, doit lui être concédé le fait que le domaine de l’assistance administrative a subi de nombreuses évolutions au fil des années, peu prévisibles pour les contribuables. Aussi, le doute profitera au recourant et un intérêt digne de protection au sens de l’art. 48 PA lui est reconnu.

2.3 Il s’ensuit que la Cour de céans est compétente pour connaître du présent recours, lequel répond au demeurant aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). Il est donc entré en matière sur ses mérites.

[…]

4.

4.1 Le présent litige a trait à l’exercice des droits de partie des personnes concernées. Se pose spécifiquement la question de l’existence d’un droit, en faveur de potentielles personnes concernées, de s’assurer de leur participation dans une éventuelle future procédure en désignant d’ores et déjà, soit avant le dépôt d’une demande de renseignements, un représentant en Suisse habilité à recevoir des notifications ( « constitution préventive »). A cet égard, le Tribunal souligne d’entrée de cause qu’il a déjà prononcé un arrêt relatif à la « constitution préalable » des tiers habilités à recourir dans le domaine de l’assistance administrative, refusant de promulguer ce droit (arrêt du TAF A-2901/2019 du 2 avril 2020 [cet arrêt a été confirmé par le Tribunal fédéral dans un arrêt 2C_310/2020 du 1^er décembre 2020, qui n’aborde toutefois pas la question de la constitution préalable qui n’était plus litigieuse]). Cette jurisprudence cadrera donc l’examen de la présente affaire dans la mesure de leur recoupement.

4.2 Après avoir déterminé le cadre juridique applicable au litige et la jurisprudence pertinente (cf. consid. 5 à 8 ci-dessous), le Tribunal examinera la question litigieuse sous deux angles distincts. Doit d’abord être tranchée la question de savoir si la loi présente une lacune sur le point de la constitution préventive – étant entendu que les parties s’accordent sur le fait que les lois topiques ne la prévoient pas – et, partant, si un droit à la constitution préventive peut être promulgué par la Cour de céans dans le cadre de ses pouvoirs prétoriens (cf. consid. 9 infra). Le Tribunal examinera ensuite si l’autorité inférieure, qui a pour un temps admis la constitution préventive du recourant, est en droit de l’effacer à la lumière de la jurisprudence relative au changement de pratique administrative (cf. consid. 10 ci-dessous).

[…]

9.

9.1 En l’espèce, le recourant plaide que la loi serait entachée d’une lacune authentique sur le point particulier de la constitution préalable. Il considère en effet que le législateur n’avait pas envisagé cette institution lors de la promulgation de la PA. Quant à la LAAF, bien qu’elle contienne une disposition dédiée, elle ne réglementerait que de manière insatisfaisante l’information des personnes concernées. Etant donné son domicile à l’étranger, dans un Etat où les services postaux ne seraient pas fiables, et l’absence de relation contractuelle avec le détenteur des renseignements, aucun mode d’information prévu à l’art. 14 LAAF ne serait susceptible d’atteindre son but en ce qui concerne le recourant. Il requiert, à l’appui de cette dernière assertion, que l’autorité inférieure soit astreinte à révéler le taux de réponses aux publications faites dans la Feuille fédérale (cf. art. 14 al. 5 LAAF). Admettre qu’il se constitue préventivement serait ainsi le seul moyen de garantir qu’il puisse exercer ses droits dans le cadre d’une procédure d’assistance administrative, le recourant se prévalant à ce titre, notamment, de son droit d’être entendu et de son droit d’accès au juge. Il excipe en outre du principe de proportionnalité, arguant que l’autre solution, qui consisterait à exiger de lui qu’il lise régulièrement la Feuille fédérale, serait disproportionnée tant sur le plan des efforts que cela demanderait de lui qu’au vu du risque pour sa réputation découlant d’une publication accessible à tous. Le recourant s’en remet également au principe du pragmatisme, alléguant, en substance, que la constitution préventive serait un complément aussi nécessaire qu’efficace à l’art. 14 LAAF.

9.2 Ni la PA, ni la LAAF ne contraignent l’autorité inférieure à tenir compte de la constitution préventive du mandataire, ce que le recourant ne conteste pas. Il y voit en revanche une lacune authentique, ou proprement dite, à savoir une omission du législateur de régler un point pourtant nécessaire (cf. consid. 7.2 supra). Conformément à la jurisprudence, l’existence d’une telle lacune ne peut être admise que si l’interprétation des dispositions applicables conduit à son constat. Or, il n’en est rien en l’espèce. En effet, l’art. 14 LAAF règle de manière détaillée l’information des personnes concernées, y compris s’agissant des personnes domiciliées à l’étranger et de celles qui n’ont pu être informées par le biais du détenteur des renseignements (cf. consid. 6 supra). On ne discerne donc pas d’oubli du législateur sur ce point, qui a au contraire élaboré pas moins de quatre modes d’information de la personne concernée (par l’autorité inférieure ; par le détenteur des renseignements ; par l’autorité requérante ; par publication).

L’inexistence d’une lacune sur ce point est de surcroît étayée par l’absence générale de l’institution de la constitution préventive en procédure administrative. Il n’existe ainsi pas de possibilité de se constituer partie préalablement à l’ouverture d’une procédure pour, par exemple, un voisin qui voudrait s’opposer à une future procédure de construction, ou pour une entreprise qui souhaiterait s’annoncer avant l’ouverture de la procédure d’adjudication de marché public. Il en va de même dans les procédures d’entraide fiscale interne, entre autorités fiscales suisses ou entre une autorité fiscale et une autorité judiciaire, la constitution de partie n’existant qu’à l’ouverture de la procédure (arrêt du TAF A-2901/2019 du 2 avril 2020 consid. 7.3.3).

Enfin, l’analogie postulée par le recourant avec l’art. 270 du code de procédure civile du 19 décembre 2008 (CPC, RS 272) ne lui est d’aucun secours. Outre le fait qu’il s’agit d’une institution de procédure civile, la possibilité de déposer un mémoire préventif ne se recoupe pas avec la constitution préventive ici plaidée ; l’art. 270 CPC a vocation à s’appliquer à des procédures dans lesquelles un juge est appelé à statuer rapidement sans entendre la partie adverse (Johann Zürcher in : Kommentar zur ZPO, Art. 197–408, 2. Aufl. 2016, Art. 270 Rz. 6), et non pas à des procédures au fond, et est de surcroît limité dans le temps puisque le mémoire est caduc après six mois.

Compte tenu de ce qui précède, le dispositif légal ne présente pas de lacune authentique qu’il appartiendrait au Tribunal de combler. Le grief du recourant est en conséquence rejeté.

9.3 Le Tribunal relève encore que le recourant, en dépit de ce qu’il qualifie l’absence de droit à la constitution préventive dans la loi de lacune authentique, semble bien plus se plaindre d’une lacune improprement dite, c’est-à-dire d’une solution légale insatisfaisante (cf. consid. 7.2 plus haut). Il reproche en effet à l’art. 14 LAAF d’être insuffisant et à vrai dire superficiel, dans la mesure où son application ne garantirait pas que la personne concernée reçoive, en fait, l’information qui la concerne. Les griefs soulevés dans ce contexte par le recourant, dont notamment la violation de son droit d’être entendu, de son droit d’accès au juge, et du principe de proportionnalité, ne sont certes pas dépourvus de tout fondement. Il semble en effet difficile de contredire le recourant s’agissant de l’effectivité de l’information par voie de publication dans la Feuille fédérale, dont on peut supposer qu’elle n’atteint pas systématiquement la personne concernée dans le délai de 10 jours imparti pour se manifester (cf. art. 14 al. 5 LAAF). A cet égard, force est d’admettre que la constitution préventive d’un mandataire se présente comme une solution pragmatique, de nature à faciliter l’exercice des droits des futures parties.

Cela étant, il n’appartient pas au Tribunal de dicter sa conduite à l’autorité inférieure dans la mesure relevant non pas de la loi, mais de considérations de technique administrative. Plus encore, et indépendamment de l’art. 190 Cst. qui impose aux autorités d’appliquer les lois fédérales, la Cour de céans rappelle qu’il n’est pas de son ressort de corriger d’éventuelles lacunes improprement dites (cf. consid. 7.2 supra). Pour ce seul motif, les griefs du recourant ne peuvent être admis.

Par surabondance, le Tribunal relève que les griefs précités tombent à faux dans le cas d’espèce, qui est l’unique objet du présent examen, à l’exclusion de questions abstraites (cf. arrêt du TF 2C_565/2013 du 6 décembre 2013 consid. 4.3.2). En effet, le recourant a entretenu des échanges avec la banque au cours de l’année (...) (cf. pièce 3 du bordereau du recourant), et l’on ne discerne aucune impossibilité pour lui de corriger l’adresse en possession de la banque ; il pourrait ainsi s’assurer d’une bonne transmission de l’information par le détenteur des renseignements qu’est la banque, sa critique des services postaux indiens s’avérant à cet égard particulièrement légère. En outre, d’autres modes d’information, par exemple la notification directe par l’autorité inférieure ou le suivi des publications dans la Feuille fédérale par le mandataire, pourraient s’avérer pertinents, de sorte que l’atteinte (potentielle) aux droits de procédure du recourant n’est pas établie.

Mal fondés, les griefs du recourant sont rejetés. La conclusion préalable du recourant tendant à obtenir de l’autorité inférieure le taux de réponses aux publications faites dans la Feuille fédérale est de même rejetée, cette information n’étant pas de nature à modifier la conviction du Tribunal.

10.

10.1 Dans un grief distinct, le recourant conteste la décision de l’AFC en tant qu’elle concrétiserait un changement de pratique administrative contraire, notamment, au principe de la bonne foi. L’admission de constitutions préventives n’exigerait en effet que de très menus efforts de l’autorité inférieure, serait le seul moyen conforme à la Constitution de permettre au recourant de faire valoir ses droits et le revirement de l’AFC à cet égard ne reposerait sur aucun motif sérieux.

10.2 Compte tenu du nombre limité de personnes informées de la manière de procéder de l’autorité inférieure, de la durée relativement courte d’application de cette facilité procédurale par l’AFC, de l’absence de publication y relative et de son application au final restreinte, il est douteux que l’on ait affaire à une véritable pratique. Tel est d’autant plus le cas qu’en l’absence d’une disposition relative à la constitution préventive ou d’une lacune normative sur ce point (cf. consid. 9 ci-dessus), le procédé en question ne se recoupe qu’imparfaitement avec la notion de pratique administrative, soit la répétition régulière et constante dans l’application d’une norme (cf. consid. 8.1 supra). Cette question n’est cependant pas déterminante dès lors que les conditions pour un changement de pratique seraient de toute façon remplies.

10.3 L’autorité inférieure justifie son revirement par l’évolution des circonstances et des conditions matérielles, plus précisément par l’augmentation considérable du nombre de demandes d’assistance administrative, étant précisé qu’elle invoque également une augmentation du nombre de demandes de constitution préventive. L’AFC qualifie en outre la constitution préalable d’inefficiente, eu égard au travail supplémentaire qu’elle implique alors même que la personne concernée sera de toutes les manières dûment informée conformément à l’art. 14 LAAF. La Cour adhère ici aux moyens de l’AFC, l’augmentation du nombre de procédures, couplée avec l’augmentation alléguée du nombre de constitutions préalables, constituant des motifs objectifs et sérieux pour fonder un changement de pratique (arrêt du TAF A-2901/2019 du 2 avril 2020 consid. 8.4). Ce changement apparaît d’autant plus admissible en l’occurrence que la pratique dont il est question n’est guère ancienne, le recourant en ayant bénéficié durant une année seulement.

Il convient encore de préciser que les mots de notre Haute Cour, qui a relevé que l’enregistrement de « parties préconstituées » semblait « favoriser un traitement diligent des procédures » (arrêt du TF 2C/310_2020 du 1er décembre 2020 consid. 4.2), n’avalisent nullement la position du recourant. Le Tribunal fédéral a en effet eu à se prononcer sur une question juridique distincte de la constitution préventive, soit l’obligation incombant à l’AFC d’informer d’office les tiers habilités à recourir, et c’est dans ce seul contexte que doit être compris l’extrait précité, le recourant ne pouvant en tirer argument.

Ainsi, le grief du recourant est écarté.

[…]

(Rejet du recours.)