En cas de décès d’une partie à la procédure, la production d’un certificat d’héritier ou toute autre preuve d’une telle qualité est seule à même de permettre à l’AFC d’admettre la nouvelle partie dans la procédure, respectivement de s’assurer que celle-ci soit effectivement concernée (consid. 2.3). L’autorité doit établir d’elle-même les faits, et ne saurait attendre que l’administré lui fournisse spontanément les renseignements et preuves adéquats. Il lui appartient de juger s’il y a lieu de requérir la collaboration de l’administré. Lorsque tel est le cas, l’autorité doit avertir l’intéressé des conséquences d’un défaut de collaboration, notamment de ce que l’absence de production du certificat d’héritier aurait comme conséquence une publication anonymisée dans la Feuille fédérale (consid. 3.2).

Le but premier de l’art. 18a LAAF est de transmettre des renseignements vraisemblablement pertinents pour des personnes ne disposant pas de la capacité d’être partie ou d’ester en justice, comme les personnes décédées (consid. 9.4).

Im Falle des Todes eines Verfahrensbeteiligten kann die ESTV nur durch Vorlage eines Erbscheins oder eines anderen Nachweises bzgl. der Erbschaft die neue Partei zum Verfahren zulassen bzw. sicherstellen, dass diese Partei tatsächlich betroffen ist (E. 2.3). Die Behörde muss den Sachverhalt selbst ermitteln und kann nicht darauf warten, dass der Betroffene ihr von sich aus die entsprechenden Informationen und Beweise liefert. Es liegt im Ermessen der Behörde zu entscheiden, ob sie die Mitwirkung des Betroffenen verlangt. Ist dies der Fall, muss die Behörde den Betroffenen auf die Folgen einer Nichtmitwirkung hinweisen, insbesondere darauf, dass die Nichtvorlage des Erbscheins eine anonymisierte Veröffentlichung im Bundesblatt zur Folge hätte (E. 3.2).

Der Hauptzweck von Art. 18a StAhiG ist die Übermittlung von Informationen, die für nicht partei- oder prozessfähige Personen wie Verstorbene voraussichtlich relevant sind (E. 9.4).

A.

A.a Le 11 mai 2016, la Direction générale des finances publiques française (ci-après : la DGFiP, l’autorité requérante ou l’autorité française) adressa une demande d’assistance administrative à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC ou l’autorité inférieure). Dite demande était fondée sur l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (ci-après : CDI CH-FR; RS 0.672.934.91) ainsi que sur l’Accord du 25 juin 2014 modifiant le protocole additionnel à la Convention entre la Suisse et la France du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (ci-après : l’Accord 2014; RO 2016 1195; cet accord est publié en partie au RS 0.672.934.91).

A.b Dans sa requête, la DGFiP indiqua qu’une enquête diligentée par le parquet de Bochum et des visites domiciliaires effectuées dans les succursales allemandes de la banque UBS en mai 2012 et juillet 2013 avaient abouti à la saisie de données concernant des contribuables français liés à des comptes ouverts auprès de la banque UBS (Switzerland) AG (ci-après : UBS). L’autorité française précisa avoir demandé par courrier du 20 avril 2015 à l’administration fiscale allemande de lui fournir ces informations sur la base de la Directive n° 2011/16/UE. En date du 3 juillet 2015, l’administration fiscale allemande lui aurait transmis les documents suivants :

• une liste « A » contenant 1’130 comptes bancaires avec identification précise des contribuables ayant tous un code « domizil » français;
• une liste « B » relative à l’année 2006 et une liste « C » relative à l’année 2008, recensant toutes les deux les références de comptes bancaires liés à des personnes inscrites sous un code « domizil » français. Ces deux listes représentaient au total plus de 45’161 numéros de comptes différents.

L’autorité requérante indiqua que, pour la liste A, les recherches effectuées par l’administration fiscale française avaient permis de démontrer qu’il s’agissait, pour la quasi-totalité (97%), de résidents fiscaux français. De surcroît, une première série de contrôles engagée sur cette liste, concernant un tiers des comptes y figurant, avait permis de démontrer la fiabilité de cette liste ainsi que l’existence d’une fraude. S’agissant des comptes bancaires anonymes (listes B et C), l’autorité française indiqua avoir comparé ces listes avec : i) les données (numéros de comptes) reçues de l’administration fiscale suisse dans le cadre de l’accord bilatéral entre l’Union européenne et la Suisse concernant la fiscalité de l’épargne; ii) les numéros de comptes des contribuables ayant régularisé leur situation auprès de l’administration fiscale française et; iii) les informations d’ores et déjà obtenues dans le cadre de l’assistance administrative avec la Suisse. Elle ajouta que les traitements effectués avaient permis d’identifier 4’782 numéros de comptes figurant sur les listes B et C, effectivement liés à des résidents fiscaux français.

L’autorité française spécifia qu’au vu du contexte précité, il existait une probabilité renforcée qu’une partie des comptes non identifiés dans les listes B et C (soit précisément 40’379 comptes bancaires) n’ait pas été déclarée par les contribuables français présumés. La DGFiP indiqua que l’identification des personnes liées aux comptes bancaires non identifiés dans les listes B et C était indispensable afin qu’elle puisse vérifier si les contribuables français présumés avaient satisfait à leurs obligations fiscales.

A.c Sur la base des faits précités, l’autorité française adressa à l’AFC les questions suivantes, portant sur les années 2010 à 2014 pour l’impôt sur le revenu et sur les années 2010 à 2015 pour l’impôt de solidarité sur la fortune [le texte ci-dessous correspond à la retranscription du ch. 6, p. 4 de la requête du 11 mai 2016] :

Veuillez indiquer, pour chaque compte listé en annexe :

1. Les noms/prénoms, dates de naissance et adresse la plus actuelle disponible dans la documentation bancaire de
   1. ses titulaire(s),
   2. /ses ayant(s) droit économique(s) selon le formulaire A,
   3. autre personne venant aux droits et obligations de ces deux derniers.
2. Les soldes au 01/01/2010, 01/01/2011, 01/01/2012, 01/01/2013, 01/01/2014 et 01/01/2015.

B.

B.a Par ordonnance du 10 juin 2016, l’AFC requit la banque UBS de fournir les documents et renseignements demandés. Elle fut également priée d’informer les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative.

B.b L’AFC informa également les personnes concernées et habilitées à recourir de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative et des éléments essentiels de la demande par publication dans la Feuille fédérale du 26 juillet 2016.

C.

La banque UBS transmit les informations demandées à l’autorité inférieure en procédant à des livraisons partielles au cours de la période du 24 juin 2016 au 28 juillet 2017.

D.

A la suite d’une rencontre du 22 juin 2017 entre l’autorité française et l’autorité compétente suisse – initiée par un courrier du 23 août 2016 de la banque UBS informant l’AFC qu’il existait de sérieuses craintes que l’autorité requérante ne respecte pas le principe de spécialité – l’autorité inférieure exigea de l’autorité française l’assurance que les informations transmises ne seraient communiquées qu’aux personnes et autorités mentionnées à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR et ne seraient utilisées qu’aux fins qui y sont énumérées. L’AFC reçut ces assurances dans le cadre d’un échange de lettres daté du 11 juillet 2017 (solution amiable) ainsi que par courrier de la DGFiP daté du même jour (décision finale de l’AFC, p. 27s. ; cf. ATF 146 II 150, let. B.c ; arrêts du TAF A-3045/2020, A-3047/2020 et A-3048/2020, tous du 29 mars 2021 consid. 1.4.3 [le TF a déclaré irrecevables les recours déposés contre ces décisions : 2C_320/2021 du 30 avril 2021] ainsi que A-1534/2018, A-1555/2018, A-1562/2018 et A-1563/2018 du 3 août 2020 consid. E;).

E.

E.a En date du 9 février 2018, l’AFC rendit huit décisions finales à l’encontre de certaines personnes concernées – parmi lesquelles figurait la banque UBS dont la qualité de partie avait été reconnue dans l’arrêt du TAF A-4974/2016 du 25 octobre 2016 – par lesquelles elle accorda l’assistance administrative à l’autorité française.

E.b Le 9 mars 2018, la banque UBS déféra les décisions finales précitées auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou la Cour de céans) en concluant à leur annulation ainsi qu’à celle de l’ordonnance de production qui lui avait été adressée en date du 10 juin 2016 (cf. consid. B.a supra). Dans son arrêt A-1488/2018 du 30 juillet 2018, le TAF admit ces recours dans la mesure de leur recevabilité et annula les décisions finales de l’AFC du 9 février 2018 ainsi que l’ordonnance de production du 10 juin 2016.

E.c L’AFC forma le 10 août 2018 un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral à l’encontre de l’arrêt du TAF A-1488/2018 du 30 juillet 2018. Dans son arrêt 2C_653/2018 du 26 juillet 2019 publié aux ATF 146 II 150, la Haute Cour admit le recours déposé par l’AFC et annula l’arrêt du TAF précité, confirmant ainsi la validité de l’ordonnance de production du 10 juin 2016 et les décisions finales de l’AFC du 9 février 2018.

F.

A la suite de l’ATF 146 II 150, l’AFC reprit le traitement des procédures concernées par la demande de la DGFiP du 11 mai 2016 qui avaient été suspendues jusqu’à droit connu de la position du Tribunal fédéral. Pour ce faire, l’autorité inférieure envoya un courrier d’information aux personnes ayant indiqué une adresse actuelle en Suisse ou un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications dans lequel elle leur communiqua les informations telles qu’elle envisageait de les transmettre à l’autorité française et leur impartit un délai de 10 jours pour prendre position par écrit.

G.

G.a La présente procédure d’assistance administrative, menée par devant l’AFC sous le numéro de référence [...], concerna initialement feu E._______, décédée en 2010. Ses descendants directs et enfants, mais également héritiers, F._______, G._______, H._______ et feu A._______ (ci-après: A._______) décédé en 2014 furent également concernés à teneur du dispositif (ch. 1) de la décision querellée.

G.b Par courriers des 12 août 2016 et 26 mai 2017 dans le cadre de la procédure précitée, les anciens mandataires des personnes concernées susmentionnées produisirent six procurations mentionnant des pouvoirs de représentation pour les descendants directs de feu E._______, ainsi que pour C._______, Isabelle et D._______, eux-mêmes enfants de feu A._______.

G.c L’AFC requit alors des mandataires précités, par courrier du 31 mai 2017 et entretien téléphonique du 20 juillet 2017, la preuve que les trois enfants de feu A._______ étaient ses héritiers et sollicita ainsi la production d’un certificat d’héritier pour la succession de feu A._______.

G.d Par courrier du 27 février 2018, les anciens mandataires fournirent un certificat attestant du statut d’héritiers des descendants de feu E._______, sur lequel figurait notamment A._______. Dit courrier mentionnait en outre (i) qu’il n’existait pas de dispositions testamentaires et (ii) que A._______ était l’un des quatre héritiers de feue E._______ née France. Aucun certificat d’héritier attestant de la qualité des héritiers de A._______ n’a en revanche été transmis.

G.e Divers échanges de courriels entre le 25 et le 30 octobre 2018 eurent ensuite lieu entre l’AFC et les anciens mandataires des héritiers de feu E._______, autres que les recourants, concernant l’accès aux pièces du dossier pour F._______, G._______, et H._______. Dans ce cadre, l’AFC n’a plus mentionné feu A._______, respectivement ses héritiers.

H.

Par décision finale du 12 mai 2020 publiée dans la Feuille fédérale, l’AFC accorda l’assistance administrative à l’autorité française concernant feu A._______. Dite décision ne fut pas notifiée aux anciens mandataires des recourants.

I.

I.a Le 23 juin 2020, C._______, B._______ et D._______ résilièrent le mandat les liant à leurs anciens avocats et en mandatèrent un nouveau le 4 septembre 2021.

I.b Par courrier du 1^er octobre 2020, le mandataire précité s’annonça auprès de l’AFC qui l’informa, par retour de courrier daté du 8 octobre 2020, qu’une décision finale avait été publiée le 12 mai 2020 dans la Feuille fédérale en l’absence de certificat d’héritier au dossier.

I.c Par courrier du 22 octobre 2020, le certificat d’héritier, daté du [...] 2014, de feu A._______ fut transmis à l’AFC.

J.

Par mémoire du 9 novembre 2020, C._______, B._______ et D._______ (ci-après : les recourants) ont interjeté recours contre la décision finale du 12 mai 2020 précitée en concluant principalement à la constatation de sa nullité et subsidiairement à son annulation. A l’appui de leur recours, les recourants ont invoqué que la notification de la décision finale par voie édictale était irrégulière et qu’elle aurait dû intervenir en notifiant dite décision directement aux anciens mandataires des recourants, ces derniers étant alors valablement représentés et disposant d’un domicile de notification en Suisse.

K.

Par réponse du 7 janvier 2021, l’autorité inférieure a conclu à l’irrecevabilité du recours sous suite de frais et dépens et subsidiairement à ce qu’un délai lui soit octroyé pour se déterminer.

L.

Par courrier du 30 avril 2021, les recourants ont requis du Tribunal qu’il rappelle l’interdiction faite à l’autorité inférieure de transmettre les informations.

M.

Par ordonnance du 4 mai 2021, la Cour de céans a invité l’autorité inférieure par ordonnance à se déterminer sur le fond.

N.

Par courrier du 28 mai 2021, l’autorité inférieure a confirmé ses conclusions quant à la recevabilité du recours et a conclu, de manière subsidiaire, à son rejet quant au fond. Dites déterminations ont été transmises aux recourants en date du 17 juin 2021.

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

[…]

1.4 S’agissant du délai de recours, l’autorité inférieure soutient que le recours est tardif, et partant irrecevable, étant donné que la publication de la décision finale est survenue le 12 mai 2020 et que le recours n’a été déposé que le 9 novembre 2020. Les recourants, quant à eux, estiment que la décision finale du 12 mai 2020 n’aurait pas dû faire l’objet d’une publication mais leur être notifiée par l’intermédiaire de leurs anciens mandataires qui les représentaient valablement, de sorte que dite décision finale serait nulle pour motif de notification irrégulière, respectivement que le recours est recevable. La Cour de céans traitera la question de la notification et de la tardiveté du recours ci-après (cf. consid. 2 et 3 infra).

[…]

2.

Il sied au préalable de déterminer si le recours est recevable (cf. consid. 1.4 supra). A cet égard, il existe, à tout le moins, trois solutions envisageables. Si, d’abord, la décision finale du 12 mai 2020 devait être considérée comme nulle, comme le soutiennent les recourants, alors elle devrait être constatée d’office par la Cour de céans. Si, à l’inverse, la décision précitée ne devait, comme le soutient l’autorité inférieure, pas être considérée comme nulle et devait avoir été valablement notifiée par voie édictale, le recours devrait être considéré comme irrecevable, vu sa tardiveté. Enfin, troisième solution, si la décision elle-même devait être considérée comme valable, mais sa notification comme viciée, il conviendrait alors de déterminer si les recourants ont agi d’une manière telle qu’il y ait lieu d’entrer en matière sur le recours.

2.1 D’après la jurisprudence, la nullité d’une décision n’est admise que si le vice dont elle est entachée est particulièrement grave, est manifeste ou du moins facilement décelable et si, en outre, la constatation de la nullité ne met pas sérieusement en danger la sécurité du droit (cf. ATF 139 II 243 consid. 11.2; 138 II 501 consid. 3.1 p. 503 s. et les références; 132 II 342 consid. 2.1, ATF 122 I 97 consid. 3aa; ATAF 2017 I/5 consid. 4.2). Des vices de fond n’entraînent qu’à de rares exceptions la nullité d’une décision; en revanche, de graves vices de procédure ainsi que l’incompétence qualifiée de l’autorité qui a rendu la décision sont des motifs de nullité (cf. ATF 139 II 243 consid. 11.2; 138 II 501 consid. 3.1 et les références; 132 II 342 consid. 2.1; ATAF 2017 I/5 consid. 4.2). Lorsqu’une décision est entachée de vices de forme, en particulier de notification, celle-ci est en principe considérée comme irrégulière. Conformément à un principe général du droit administratif, la notification irrégulière d’une décision ne doit entraîner aucun préjudice pour les parties (art. 38 PA; cf. ATF 144 II 401 consid. 3.1 et les références citées). Cependant, la jurisprudence n’attache pas nécessairement la nullité à l’existence de vices dans la notification; la protection des parties est suffisamment réalisée lorsque la notification irrégulière atteint son but malgré cette irrégularité (cf. ATF 132 I 249 consid. 6). Il y a donc lieu d’examiner, d’après les circonstances du cas concret, si la partie intéressée a réellement été induite en erreur par l’irrégularité de la notification et a, de ce fait, subi un préjudice (cf. ATF 144 II 401 consid. 3.1; 122 I 97 consid. 3aa; ATAF 2017 I/5 consid. 4.2). Il convient à cet égard de s’en tenir aux règles de la bonne foi qui imposent une limite à l’invocation du vice de forme ; ainsi la partie intéressée doit agir dans un délai raisonnable dès qu’elle a connaissance, de quelque manière que ce soit, de la décision qu’elle entend contester (ATF 122 I 97 consid. 3a/aa ; 111 V 149 consid. 4c ; RAMA 1997 n° U 288 consid. 2b/bb). Cela signifie notamment qu’une décision, fût-elle notifiée de manière irrégulière, peut entrer en force si elle n’est pas déférée au juge dans un délai raisonnable (SJ 2000 I p. 118). Les mêmes principes s’appliquent en cas de défaut de toute notification d’une décision administrative (arrêts du TF 9C_202/2014 du 11 juillet 2014 consid. 4.2 ; 8C_188/2007 du 4 mars 2008 consid. 4.1.2).

2.2 La notification de la décision par la Feuille fédérale est prévue par la loi lorsqu’une personne habilitée à recourir se trouve à l’étranger et qu’elle n’a pas désigné de représentant en Suisse ou qu’une décision ne peut lui être notifiée directement à l’étranger (art. 17 al. 3 LAAF; cf. arrêts du TAF A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 2; A-5540/2013 du 6 janvier 2014 consid. 2.1.5). Pour qu’elle soit en mesure de désigner un représentant, chaque personne habilitée à recourir doit d’abord être informée de l’existence d’une demande d’assistance à son sujet, cette étape de la procédure étant réglée par l’art. 14 LAAF, la publication étant subsidiaire à la notification directe (cf. ATF 145 II 119 consid. 4 à 7; arrêts du TAF A-3421/2016 du 5 juillet 2017 consid. 3.4; A-7076/2014 du 1er avril 2015 consid. 2.1; A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 2).

En l’espèce, l’autorité inférieure, ayant été informée du décès de A._______, a requis de ses mandataires un certificat d’héritier afin de déterminer exactement qui étaient ses héritiers et donc les parties qui allaient se substituer au défunt dans la procédure. L’autorité avait connaissance du mandat confié, postérieurement au décès, par les enfants du défunt, mais n’a pas obtenu de certificat d’héritier, et ce malgré plusieurs sollicitations. A la date de publication de la décision attaquée le 12 mai 2020, l’autorité inférieure disposait cependant des informations suivantes : feu A._______ était l’un des quatre héritiers légaux de feu E._______ et il était est décédé en 2014; les recourants sont les trois enfants de ce dernier, ils avaient collectivement, comme leur père de son vivant, octroyé une procuration aux mêmes (anciens) mandataires que les autres héritiers de feu E._______ et avaient fait élection de domicile auprès de ces derniers.

2.3 Eu égard au fait qu’en l’absence de certificat d’héritier, l’instance inférieure a procédé à la notification de la décision concernant le défunt par voie édictale, il y a lieu de déterminer le rôle du certificat d’héritier dans la présente procédure. La question de la substitution de parties ensuite d’un décès (d’une manière générale, cf. ATF 106 II 346 ; Benoît Bovay, Procédure administrative, p. 142), au regard spécifiquement de l’art. 18a LAAF, sera traitée ultérieurement (consid. 9 infra).

On rappellera dans ce contexte qu’en Suisse le certificat d’héritier est un document établi par l’autorité compétente de la juridiction gracieuse qui atteste de la qualité d’héritier de la succession d’un défunt et des personnes qui y sont mentionnées (cf. ATF 118 II 108 consid. 1; arrêt du TF 5A_91/2019 du 4 février 2020 consid. 1; 5A_570/2017 du 27 août 2018 consid. 7.2; Frank Emmel in Daniel Abt/Thomas Weiber, Praxiskommentar Erbrecht, 4ème éd., 2019, n. 1 ad art. 559 CC; Eduard Sommer, Die Erbbescheinigung nach schweizerischem Recht, p. 59). Le certificat d’héritier ne permet pas la reconnaissance d’un droit matériel mais uniquement celle d’une situation de fait, de sorte qu’il ne constitue qu’une pièce de légitimation provisoire (cf. ATF 128 III 318 consid. 2.2.2; 118 II 108 consid. 2b; arrêts du TF 5A_570/2017 du 27 août 2018 consid. 7.2; 5A_533/2015 du 7 décembre 2015 consid. 4.1 et les autres références citées; 5A_841/2013 du 18 février 2014 consid. 5.2.2; 5A_800/2013 du 18 février 2014 consid. 4.2.2; Emmel, op. cit. n. 2 ad art. 559 CC).

En ce sens, force est de constater que le certificat d’héritier est déterminant pour la définition de la qualité de partie et que la requête de l’autorité inférieure était légitime. Ainsi, ne serait-ce que pour des motifs de sécurité juridique, l’autorité inférieure ne saurait reconnaitre automatiquement la qualité de partie à toute personne qui indique être héritière d’un de cujus et ce même s’il existe des indices forts que tel est bien le cas, comme en l’espèce; une telle exigence ne saurait non plus être diminuée, dans un contexte international, lorsque des personnes sont domiciliées à l’étranger. En effet, l’autorité inférieure ne pouvait entreprendre de démarches supplémentaires pour déterminer avec précision la qualité d’héritiers des recourants. Certes, toutes les juridictions nationales ne connaissent pas un certificat d’héritier dans le sens décrit précédemment. Toutefois, ce qui était déterminant, c’était bien l’attestation de la qualité d’héritier, quel que soit le moyen ou la forme de cette preuve.

Par ailleurs, le Tribunal fédéral accorde également une importance certaine à l’attestation de l’hérédité lorsqu’une procédure doit être poursuivie par les héritiers d’une partie. Ainsi, dans l’arrêt 2C_405/2019 du 16 mai 2019 (cf. consid. 2), qui concerne précisément un cas d’assistance administrative en matière fiscale, le Tribunal fédéral a rappelé qu’« en cas de décès d’une partie, la procédure est en règle générale suspendue de plein droit et, sauf répudiation, la procédure reprise dès que la qualité d’héritier est établie ». Il a cependant, dans cet arrêt, indiqué que la question n’avait pas à être tranchée le recours étant irrecevable. Cela étant, le rubrum de cette décision ne fait figurer que la personne concernée décédée comme partie à la procédure et non pas ses héritiers. En outre, l’absence de production d’un certificat d’héritier a pour conséquence dans la procédure précitée que le TF ne met finalement aucun frais à la charge des héritiers.

En résumé, en cas de décès d’une partie à la procédure, comme ce fut le cas de feu A._______, la production d’un certificat d’héritier ou toute autre preuve d’une telle qualité est seule à même de permettre à l’AFC d’admettre la nouvelle partie dans la procédure, respectivement de s’assurer que celle-ci soit effectivement concernée.

La Cour de céans retient que les recourants ont transmis trois procurations les concernant à l’AFC par l’entremise de leurs anciens mandataires en date du 26 mai 2017, mais qu’ils n’ont toutefois pas remis de certificat d’héritier alors que l’autorité inférieure avait interpellé leurs mandataires à deux reprises (cf. Faits G.c supra). Compte tenu de l’importance du certificat d’héritier relevée ci-dessus, l’autorité inférieure n’a pas fait preuve de formalisme excessif en sollicitant cette preuve à plusieurs (deux) reprises.

Par conséquent, le motif de nullité invoqué par les recourants, en tant qu’il porte sur la décision elle-même, ne peut être reconnu en l’espèce, étant rappelé que la nullité absolue ne frappe que les décisions affectées des vices les plus graves, manifestes ou particulièrement reconnaissables, et pour autant que la constatation de la nullité ne mette pas sérieusement en danger la sécurité du droit (cf. consid. 2.1 supra; en dernier lieu il sied encore de citer l’ATF 146 I 172 consid. 7.6 dans lequel le TF relève qu’une erreur de l’autorité sur un point qui suppose une part d’appréciation ne relève en principe pas d’un vice à ce point grave qu’il justifie de prononcer, d’office, la nullité de la décision). En l’espèce, la notification par voie édictale dans les circonstances concrètes ne constitue pas un vice si grave qu’il doive entraîner la nullité de la décision.

Cela étant, la question de savoir si l’autorité inférieure aurait dû interpeler une nouvelle fois les recourants respectivement leurs anciens mandataires avant la publication, voire leur fixer un ultime délai comminatoire, si elle ne relève pas de la nullité pourrait cependant avoir vicié la notification de la décision litigieuse. En conclusion sur ce point, on ne saurait admettre que la décision elle-même est entachée d’un vice si grave, au sens de la jurisprudence, qui entraînerait la nullité de la décision finale du 12 mai 2020. Il y a cependant lieu de contrôler si la protection des parties a été suffisamment garantie lors de la notification irrégulière et si elle a ainsi atteint son but malgré cette irrégularité (consid. 3 infra).

3.

Il sied à ce stade de contrôler si la notification de la décision attaquée n’a pas été viciée.

3.1 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il convient de distinguer la notification irrégulière, de l’absence totale de notification du jugement ou de la décision. Ces actes n’existent légalement qu’une fois qu’ils ont été officiellement communiqués aux parties. Tant qu’ils ne l’ont pas été, ils sont réputés inexistants (Nichturteil; cf. ATF 142 II 411 consid. 4.2 p. 413; 122 I 97 consid. 3a/bb p. 99 ; arrêt du TF 2C_160/2019 du 5 novembre 2019 consid. 4.1 ; voir également Lysandre Papadopoulos, Notification extraterritoriale en matière fiscale: hésitations du Tribunal fédéral, clarifications des Traités, RDAF 2020 II 1).

Une notification qui a été effectuée peut atteindre son but, même entachée d’irrégularité. Il y a lieu d’examiner, d’après les circonstances du cas concret, si la partie intéressée a réellement été induite en erreur par l’irrégularité de la notification et a, de ce fait, subi un préjudice. Il convient à cet égard de s’en tenir aux règles de la bonne foi qui imposent une limite à l’invocation du vice de forme; ainsi, l’intéressé doit agir dans un délai raisonnable dès qu’il a connaissance, de quelque manière que ce soit, de la décision qu’il entend contester (cf. ATF 122 I 97 consid. 3a/aa p. 99; arrêts 2C_1021/2018 du 26 juillet 2019 consid. 4.2; 2C_309/2018 du 10 septembre 2018 consid. 4.1; 2C_408/2016 et 2C_409/2016 du 19 juin 2017 consid. 2.1 et 3.2; 2C_827/2015 et 828/2015 du 3 juin 2016 consid. 3.3, non publiés in ATF 142 II 411; 8C_130/2014 du 22 janvier 2015 consid. 2.3.2, in SJ 2015 I 293). Cela signifie notamment qu’une décision, fût-elle notifiée de manière irrégulière, peut entrer en force si elle n’est pas déférée au juge dans un délai raisonnable (arrêt 1C_311/2018 du 2 avril 2019 consid. 3.2 et la référence citée).

3.2 En l’espèce, malgré les procurations du 26 mai 2017 transmises à l’autorité inférieure, la qualité de partie des descendants de feu A._______ demeurait incertaine. Toutefois, comme le relèvent les recourants, l’autorité inférieure n’a jamais informé les anciens mandataires des recourants des conséquences juridiques attachées au défaut de la remise d’un certificat d’héritier en bonne et due forme en 2018. Elle n’a en particulier pas indiqué que la décision serait notifiée par la voie édictale.

D’une manière générale, l’autorité doit établir d’elle-même les faits, dans la mesure exigée par l’application correcte de la loi. Elle ne saurait attendre que l’administré lui fournisse spontanément les renseignements et preuves adéquats. Il lui appartient en conséquence également de juger s’il y a lieu de requérir la collaboration de l’administré ainsi que du moment et de la forme de celle-ci. Plus important encore, lorsque tel est le cas, l’autorité doit surtout avertir l’intéressé des conséquences d’un défaut de collaboration (cf. art. 23 PA ; ATF 130 I 258 consid. 5 ; arrêt du TF 5A_43/2019 du 16 août 2019 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 2.3 et A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.3.1).

Or, en l’espèce, l’autorité inférieure n’a pas averti les recourants de ce que l’absence de production du certificat d’héritier aurait comme conséquence une publication anonymisée dans la Feuille fédérale. Un tel avertissement était d’autant plus important que cette publication n’a pas été au moins doublée en l’occurrence d’une information simultanée aux recourants et qu’elle est intervenue après une longue période de temps durant laquelle la procédure était de facto suspendue. Certes, les (anciens) mandataires des recourants n’ont pas fait preuve de toute la diligence requise puisque l’autorité inférieure a requis à plusieurs reprises la remise de la preuve de l’hérédité. En outre, lesdits mandataires n’ont pas contesté respectivement ne se sont pas manifestés lorsqu’ils n’ont pas eu accès au dossier concernant feu A._______ en octobre 2018 (cf. bordereau de pièce, annexe de la pièce 55, let. a, b et c), alors que l’autorité leur permettait a contrario d’accéder au dossier des trois autres membres de la succession de feu E._______. Le Tribunal comprend également que, dans une administration de masse, il soit difficile de requérir indéfiniment des pièces d’un mandataire. Il suffisait cependant à l’AFC de faire parvenir dès son premier courrier l’indication comminatoire de l’art. 23 PA, signalant ainsi clairement à la partie qu’elle allait procéder à une notification par la voie édictale à défaut de pièce. En ne procédant pas ainsi après une pause de plusieurs mois dans la procédure, l’autorité n’a pas procédé conformément à la PA et il y a lieu d’admettre que la notification par voie édictale, telle qu’intervenue en l’espèce, était viciée, c’est-à-dire inopérante, compte tenu des circonstances particulières du cas. Dans ces circonstances, les recourants qui ont déposé leur recours le 9 novembre 2020 après avoir pris connaissance de la décision par courrier de l’AFC daté du 8 octobre 2020 doivent être considérés comme ayant agi dans un délai raisonnable dès la connaissance effective de la décision finale du 12 mai 2020, conformément à la jurisprudence précitée (cf. consid. 3.1 in fine supra). Par conséquent, il y a lieu d’entrer en matière sur ses mérites.

4.

De manière préliminaire, la Cour constate que si le recours porte pour l’essentiel sur la question de la nullité de la décision attaquée, les parties ont eu l’occasion de se déterminer sur le fond. En effet, l’autorité inférieure, qui avait expressément requis de pouvoir se déterminer au fond si la Cour de céans admettait l’entrée en matière sur le recours, a été invitée à le faire et a conclu, en date du 28 mai 2021, de manière subsidiaire, au rejet du recours quant au fond. Dites déterminations ont par ailleurs été transmises aux recourants en date du 17 juin 2021, sans que ceux-ci ne prennent position.

Compte tenu de ce qui précède et dès lors que le domaine de l’assistance administrative en matière fiscale n’impose pas de double degré de juridiction, le Tribunal renoncera en l’espèce à renvoyer l’affaire à l’autorité inférieure, cette solution se justifiant aussi au regard du principe de célérité qui prévaut en matière d’assistance administrative internationale en matière fiscale (cf. arrêt du TF 2C_232/2020 du 19 janvier 2021 consid. 5.1 et les références citées). En l’occurrence, les faits constatés dans la décision attaquée sont suffisants pour que le Tribunal puisse statuer. Il n’est donc pas nécessaire de renvoyer la cause à l’AFC malgré le vice de notification.

[…]

9. Il reste encore à se déterminer sur le grief évoqué par les recourants en lien avec la prétendue violation de l’art. 18a LAAF.

9.1 L’art. 18a LAAF a été introduit par le ch. I de la Loi fédérale du 21 juin 2019 sur la mise en oeuvre des recommandations du Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales; il est entré en vigueur le 1er novembre 2019 (RO 2019 3161). Il prévoit désormais que l’assistance administrative peut être exécutée concernant des personnes décédées. Leurs successeurs en droit se voient conférer le statut de partie. Dans les procédures d’assistance administrative visant des personnes décédées, leurs successeurs légaux ont qualité de partie et qualité pour recourir (cf. FF 2019 277, 301 s.). Avant son entrée en vigueur, il ne pouvait être fourni d’assistance administrative pour des personnes décédées, qui n’avaient pas la capacité d’être partie et d’ester en justice (cf. arrêts du TAF A-2664/2020 du 26 janvier 2021 consid. 6.6; A-6829/2010 du 4 février 2011 consid. 3.1; A-6630/2010 du 19 juillet 2011 consid. 3.1).

9.2 L’adoption de cette nouvelle disposition n’a pas été accompagnée d’une disposition transitoire particulière. D’une manière générale, les dispositions qui régissent l’assistance administrative, par exemple celles qui prévoient le contenu de la demande d’assistance, sont par nature procédurales. Les conventions de double imposition posent des règles qui fixent les exigences matérielles de cette procédure, alors que le droit interne sert à en concrétiser l’exécution en Suisse (ATF 143 II 628 consid. 4.3; cf. aussi ATF 146 II 150 consid. 5.4; 139 II 404 consid. 1.1 ; arrêt du TF 2C_880/2020 du 15 juin 2021 consid. 6.1). En tant que règle procédurale, il faut admettre que l’art. 18a LAAF est donc d’application immédiate.

En l’espèce, la décision attaquée – que l’on prenne par ailleurs sa date de publication dans la Feuille fédérale ou de prise de connaissance par les recourants – est postérieure à l’entrée en vigueur de l’art. 18a LAAF, de telle sorte qu’elle est pleinement applicable à la présente procédure.

9.3 Le but premier de cette disposition est de permettre la transmission des renseignements vraisemblablement pertinents pour des personnes ne disposant pas de la capacité d’être partie ou d’ester en justice telle que les personnes décédées (FF 2019 277, 301). C’est pour résoudre ce problème de « capacité » que cette disposition a été adoptée et prévoit que les personnes (même décédées), les masses patrimoniales distinctes et les autres entités juridiques au sujet desquelles des renseignements sont réclamés dans la demande d’assistance administrative se voient conférer le statut de partie (FF 2019 277, 301). Dans les procédures d’assistance administrative visant des personnes décédées, leurs successeurs légaux ont qualité de partie et qualité pour recourir. Expliquant le contexte dans lequel cette disposition a été adoptée, le Conseil fédéral indique: « Selon le droit suisse, il ne peut être fourni d’assistance administrative pour des personnes décédées, qui n’ont pas la capacité d’être partie et d’ester en justice. Il en va de même pour la succession. Afin qu’il soit tout de même possible de fournir une assistance administrative dans les procédures visant une personne décédée, la pratique actuelle de l’AFC consiste à déterminer qui sont les éventuels successeurs légaux pouvant servir de destinataires de la décision. Cette pratique n’est cependant possible que si les successeurs légaux disposent selon le droit suisse de la capacité d’être partie et d’ester en justice » (FF 2019 277, 300).

9.4 Contrairement à ce qu’avancent les recourants, le but premier de l’art. 18a LAAF est de transmettre des renseignements vraisemblablement pertinents pour des personnes ne disposant pas de la capacité d’être partie ou d’ester en justice, comme les personnes décédées. Certes, dans les procédures d’assistance administrative visant des personnes décédées, leurs successeurs légaux ont qualité de partie et qualité pour recourir. Toutefois, les successeurs légaux de personnes décédées doivent notamment disposer de la capacité d’être partie et d’ester en justice selon le droit suisse. Une personne décédée reste concernée et les informations à son égard peuvent ainsi être transmises, contrairement à ce qu’indiquent les recourants (réponse p. 3; réplique p. 4). En l’espèce, il convient de rappeler que le certificat d’héritier daté du 16 septembre 2014 a été produit en cours de procédure, à savoir le 22 octobre 2020 par devant l’AFC.

[…]

(Rejet du recours.)