Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-894/2020 vom 24. August 2022

EU-Steuerrückbehalt auf Zinszahlungen

  • Trattato da: Dina Merkli
  • Categoria di articoli: Entscheide - Décisions
  • Campo del diritto: Altre contributi e imposte
  • Citazione: Dina Merkli, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-894/2020 vom 24. August 2022, ASA Online: Sentenza di principio
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-894/2020 vom 24. August 2022 i.S. A._______ AG gegen Eidgenössische Steuerverwaltung. EU-Steuerrückbehalt gemäss ZBstA (2010–2014) (Gegenstand).
Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der eidgenössischen Steuerverwaltung vom 16. Januar 2020.

Inhalt

  • 1. Regeste
  • 2. Sachverhalt (Zusammenfassung)
  • 3. Aus den Erwägungen

1.

Regeste ^

Auslegung der in Art. 4 Abs. 2, zweiter Halbsatz, ZBstG vorgesehenen Bedingung (E. 5.4 – 5.11).

Interprétation de la condition prévue à l’art. 4, al. 2, 2ème demi-phrase, LFisE (consid. 5.4 – 5.11).

2.

Sachverhalt (Zusammenfassung) ^

A.

Die A._______ AG ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Zürich, deren statutarischer Zweck im Wesentlichen der Betrieb einer Bank und damit in Zusammenhang stehende Tätigkeiten ist.

B.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV führte vom November 2014 bis ins Jahr 2015 eine stichprobenweise Revision bei der Bank durch, die sich unter anderen dem Thema der EU-Zinsbesteuerung widmete.

Die ESTV gelangte betreffend die EU-Zinsbesteuerung zu folgenden – in Teilen bestrittenen – Feststellungen: Es seien grosse Differenzen zwischen dem Ablieferungskonto und der Deklaration gemäss Formular 150 zu verzeichnen. Bei Titeleinlieferungen oder Verwaltungshandlungen seien Einstandspreise nicht korrekt abgebildet worden, mit der Folge, dass bei einem «EU-Zins relevanten» Ereignis ein falscher Zinsabzug ausgewiesen worden sei. Die Bank habe unterlassen, den Kundenavis zu stornieren und neu abzurechnen und stattdessen den zu viel belasteten Betrag separat gutgeschrieben. Bezüglich der Bescheinigung eines vorgenommenen Abzuges würden aufgrund der strukturellen Gleichartigkeit der EU-Zinsbesteuerung mit der Verrechnungssteuer bei jener dieselben Grundsätze gelten wie bei dieser. Belege seien so zu erstellen, dass keine ungerechtfertigte Geltendmachung abgezogener Steuern erfolgen könne; es dürften nur Quellensteuerabzüge ausgewiesen werden, wenn sie geschuldet und abgeführt worden seien. Folglich sei ein falsch erstellter Beleg zu stornieren, zurückzuverlangen und neu zu erstellen. Eine Berichtigung des zu Unrecht erhobenen Rückbehaltes sei innerhalb von fünf Jahren möglich, wenn sichergestellt sei, dass im Ansässigkeitsstaat der betroffenen Personen weder eine Anrechnung noch eine Rückerstattung beansprucht worden sei oder werde.

(...)

E.

Auf erläutertes Ersuchen der Bank vom 21. Dezember 2016 hin erliess die ESTV am 27. Juli 2017 den Entscheid Nr. (...), mit welchen sie die Bank im Wesentlichen verpflichtete, für die Zeitperiode vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014 Steuerrückbehalte in der Höhe von total Fr. 8’664’086.56 zu bezahlen, zuzüglich Verzugszins zu 5 % ab jeweiliger Fälligkeit, bis zum Zahlungseingang. Weiter legte sie pro Jahr die geschuldeten Beträge und Fälligkeiten je auf den 1. April des betreffenden Jahres fest.

F.

Die Bank erhob am 12. September 2017 Einsprache gegen diesen Entscheid. Sie beantragte dessen Aufhebung, eventualiter sei der Verzugszins auf einen angemessenen Zinssatz zu reduzieren und die Fälligkeit jeweils auf den 31. März des Folgejahres festzusetzen.

G.

Mit Einspracheentscheid vom 16. Januar 2020 erkannte die Vorinstanz was folgt:

  1. Die Einsprache der [Bank] wird teilweise gutgeheissen, im Übrigen abgewiesen.
  2. Die [Bank] schuldet der [ESTV] vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2014 einen EU-Steuerrückbehalt von gesamthaft Fr. 6’831’525.38.
  3. Die [Bank] hat den EU-Steuerrückbehalt [...] unverzüglich zu entrichten.
  4. Die [Bank] schuldet der [ESTV] auf dem EU-Steuerrückbehalt [...] einen Verzugszins von 5 % wie folgt:
    Jahr 2010: Steuerrückbehalt im Betrag von CHF 1’123’911.87, ab dem 1. April 2011;
    Jahr 2011: Steuerrückbehalt im Betrag von CHF 1’560’236.54, ab dem 1. April 2012;
    Jahr 2012: Steuerrückbehalt im Betrag von CHF 1’912’997.81, ab dem 1. April 2013;
    Jahr 2013: Steuerrückbehalt im Betrag von CHF 1’280’572.44, ab dem 1. April 2014;
    Jahr 2014: Steuerrückbehalt im Betrag von CHF 953’806.72, ab dem 1. April 2015;
    jeweils bis zum Tage der vollständigen Entrichtung.
  5. Die Einsprecherin hat der ESTV unverzüglich eine Aufschlüsselung der Rückbehaltsbeträge nach Jahr und Mitgliedsstaat mit Formular 150 für die Beträge gemäss Dispositivziffer 2 nachzudeklarieren.

H.

Mit Eingabe vom 17. Februar 2020 erhebt die Bank Beschwerde gegen diesen Entscheid. Sie stellt zusammenfassend den Hauptantrag, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben (Antrag 1), ebenso die darin festgehaltenen Zahlungs- und Handlungspflichten (Anträge 2–5); die Kosten seien der Vorinstanz aufzuerlegen.

3.

Aus den Erwägungen ^

(...)

5.

5.1 Der im vorliegenden Fall im Zentrum der Diskussion stehende Artikel 4 ZBstG lautet wie folgt:

  1. Die Zahlstellen nehmen einen Steuerrückbehalt auf Zinszahlungen nach Massgabe der Artikel 1, 3–5, 7 und 16 des Abkommens vor.
  2. Ein zu Unrecht erhobener Steuerrückbehalt kann durch die Zahlstelle innerhalb von fünf Jahren berichtigt werden, sofern sichergestellt ist, dass für die entsprechende Zinszahlung im Ansässigkeitsstaat des Zinsempfängers weder eine Anrechnung noch eine Rückerstattung beansprucht worden ist oder noch beansprucht wird.

5.2 Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der massgeblichen Norm (Auslegung nach dem Wortlaut). Ist der Text nicht klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss das Gericht unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Norm suchen. Dabei hat es insbesondere den Willen des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie er sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (historische Auslegung). Weiter hat das Gericht nach dem Zweck, dem Sinn und den dem Text zugrundeliegenden Wertungen zu forschen, namentlich nach dem durch die Norm geschützten Interesse (teleologische Auslegung). Wichtig ist auch der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt, und das Verhältnis, in welchem sie zu anderen Gesetzesvorschriften steht (systematische Auslegung). Die Rechtsprechung befolgt bei der Auslegung von Gesetzesnormen einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (BGE 146 V 224 E. 4.5.1; 146 V 95 E. 4.3.1; 146 I 111 E. 2.3.2, je mit Hinweisen).

5.3 Vorliegend nicht umstritten ist in der Auslegung von Art. 4 ZBstG, dass es der Zahlstelle obliegt, die Steuerrückbehalte vorzunehmen (Abs. 1), und dass sie diese innerhalb von fünf Jahren berichtigen kann, wenn sie sich als unberechtigt herausstellen (Abs. 2, 1. Halbsatz). Weiter ist im Kern zwischen Vorinstanz und Beschwerdeführerin auch nicht umstritten, dass Voraussetzung der Korrekturmöglichkeit ein «unberechtigter» Rückbehalt ist – also einer, der sich als objektiv unrichtig erweist.

Nach der Auslegung des Bundesverwaltungsgerichts äussert sich der Gesetzeswortlaut nicht zur Ursache des unberechtigten Abzuges; diese ist somit unbeachtlich. Es kann mithin dahinstehen, ob die Beschwerdeführerin (wie von ihr dargestellt, E. 3.2.1) im Sinne einer «Fiktionsregelung» beim Verkauf von Fondsanteilen, deren Einstandspreis nicht bekannt war, vorerst den Erlös als Grundlage des Rückbehaltes nehmen und dies nach Bekanntwerden des Einstandspreises neu mit dem Ertrag als Grundlage berechnen musste, oder ob (so die Vorinstanz, vgl. E. 3.1.2) Eigenheiten des Informatiksystems für diese Konstellation wegen nicht korrekter Abbildung der Einstandspreise korrekturbedürftige Belege ausgestellt wurden und ob dies ein Mangel des Systems sei.

5.4

5.4.1 Vorinstanz und Beschwerdeführerin sind sich uneins über die Auslegung respektive Auslegungsbedürftigkeit der im zweiten Halbsatz des zweiten Absatzes von Artikel 4 ZBstG formulierten Bedingung.

Als Bedingung für die Berichtigung formuliert der zweite Halbsatz, es müsse sichergestellt sein, dass für die entsprechende Zinszahlung im Ansässigkeitsstaat keine An- oder Verrechnung geltend gemacht worden sei oder noch werde. Während die Beschwerdeführerin vorbringt, es sei nach dem Wortlaut offen, wer dies sicherzustellen habe und wie, ist die Vorinstanz der Auffassung, die fragliche Passage formuliere das massgebliche Resultat – die Verhinderung einer überhöhten Anrechnung, die sichergestellt sein müsse. Sie, die Vorinstanz, habe das als «ergebnisorientiert» umschrieben, eine weitere Auslegung des klaren Gesetzeswortlautes erübrige sich.

5.4.2 Die Auffassung der Vorinstanz überzeugt in mehrfacher Hinsicht nicht: Es trifft zu, dass ein Gesetz in der Regel der Erreichung eines bestimmten Zweckes anstrebt, indessen lassen Zweckbestimmungen oder Zielvorgaben einen direkt verpflichtenden Gehalt in der Regel vermissen (Stefan Höfler, Notrecht als Krisenkommunikation?, AJP 2020, 702 ff., 704 mit Verweis auf Müller/Uhlmann, Elemente einer Rechtssetzungslehre, 3. Aufl. 2013, N. 302). Vorliegend ist eine Bedingung formuliert; die «ergebnisorientierte» Lesart der Vorinstanz läuft darauf hinaus, die vollständige Erreichung des Normzwecks als Bedingung für die Korrekturmöglichkeit zu definieren, was zirkelschlüssig ist.

Nach dem Wortlaut der Bedingung mag zwar (auch) klar sein, was die Bedingung bezweckt, indessen spricht sie sich nicht darüber aus, wie respektive in welchem Mass das zu erfolgen hat. Die Frage, wer die Sicherstellung zu besorgen hat, lässt der deutsche Gesetzestext offen («sichergestellt ist»), allerdings sind die drei amtlichen und gleichwertigen (Art. 14 Abs. 1 des Publikationsgesetzes vom 1 Juni 2004, PublGSR 170.512) Texte nicht deckungsgleich («L’agent payeur peut corriger, [...] pour autant qu’il garantisse [...]», «L’agente pagatore può correggere [...] purché sia certo che»), wobei im Falle des französischen Textes die Ausführungen der bundesrätlichen Botschaft vom 1. Oktober 2004 zur Genehmigung der bilateralen Abkommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Union, einschliesslich der Erlasse zur Umsetzung der Abkommen («Bilaterale II») (BBl 2004 5965; nachfolgend: Botschaft) vom Wortlaut der Norm abweichen und wiederum dem deutschen Text entsprechen («à condition qu’il soit garantit», FF [fr.] 2004 5593, 5906; demgegenüber im italienischen Text: «Gli agenti pagatori [...] possono correggere [...] purché siano certi che [...], FF [it.] 2004 5273, 5582)». In der parlamentarischen Debatte war die Berichtigungsmöglichkeit einzig Gegenstand einer Wortmeldung des ständerätlichen Kommissionssprechers, der im Wesentlichen den dem deutschen Gesetzeswortlaut entsprechenden Botschaftstext rezitierte (AB 2004 S 716; vgl. BBl 2004 5965 ff., 6283).

Der Wortlaut ist im hier umstrittenen Punkt schon wegen der Unklarheiten zwischen den Amtssprachen nicht klar und bedarf der Auslegung (zu weitergehenden Unklarheiten siehe nachstehend, E. 5.8).

5.5 In der Entstehungsgeschichte des Zinsbesteuerungsgesetzes und der Genehmigung des Zinsbesteuerungsabkommens hinterliess die fragliche Passage nur geringe Spuren. Der Bundesrat hielt in der Botschaft (BBl 2004 5965, 6283 f.; zu Abweichungen im französischen und italienischen Text siehe soeben, E. 5.4.2) fest:

Die Zahlstellen können einen zu Unrecht vorgenommenen Steuerrückbehalt innert 5 Jahren – diese Frist entspricht der Verjährungsfrist für die Ablieferung des Steuerrückbehalts – berichtigen, unter der Voraussetzung, dass sichergestellt ist, dass im Ansässigkeitsstaat der die betroffenen Zinsen empfangenden Personen keine Rückerstattung oder Anrechnung auf die Einkommensteuer erfolgt ist oder erfolgen wird. Damit wird einerseits sichergestellt, dass Fehler zu Ungunsten der Bankkunden diese nicht belasten und andererseits, dass betroffene Steuerpflichtige nicht zu einem ungerechtfertigten Vorteil gelangen.

Der Kommissionssprecher des Erstrates führte die Passage im Wesentlichen mit diesen Ausführungen des Bundesrates (im deutschen Wortlaut) ein, die Bestimmung wurde diskussionslos angenommen (AB 2004 S 716) und fand in der weiteren parlamentarischen Beratung keine weitere Beachtung (AB 2004 N 1994 ff., 2004 S 862 ff., 2004 N 2102, 2004 S 948, 2004 N 2190 ff.). Es ist nicht erkennbar, dass im Gesetzgebungsprozess weiterführende Überlegungen zu den Details dieser Sicherstellung angestellt worden wären. Mangels Diskussion ist zwar der Umstand, dass die Bestimmung in der Beratung mit dem deutschen – unbestimmteren – Wortlaut vorgestellt wurde, nicht überzubewerten; gleichermassen lässt sich dem Gesetzgebungsprozess damit aber auch nicht entnehmen, dass die Bedingung klarerweise als eine Verpflichtung (nur) der Zahlstelle ausgestaltet sein solle.

Die von der Vorinstanz publizierte «Wegleitung zur EU-Zinsbesteuerung (Steuerrückbehalt und freiwillige Meldung)» (Stand 1. Dezember 2014) beschränkt sich auf die Wiedergabe des Gesetzestextes (Rz. 212).

5.6 Die Systematik des Gesetzes bringt keine Erkenntnisse. Zwar befindet sich die Bestimmung im ersten Abschnitt des zweiten Kapitels des Gesetzes, der mit «Pflichten der Zahlstellen» überschrieben ist, doch ergibt sich aus der Systematik des Art. 4 ZBstG selbst, dass vorab der erste Absatz eine Pflicht der Zahlstellen begründet («Die Zahlstellen nehmen [...] vor»). Der zweite Absatz regelt in einer Kann-Bestimmung die Korrekturmöglichkeit bei Vorliegen eines «zu Unrecht erhobenen» Rückbehaltes.

5.7 Zur Frage nach dem Sinn und Zweck der Norm kann auf die bundes-rätliche Botschaft zurückgegriffen werden (vgl. vorne, E. 5.5): Die Norm soll sicherstellen, dass durch «Fehler zu Ungunsten der Bankkunden» diese einerseits nicht belastet werden, und anderseits «betroffene Steuerpflichtige» auch nicht einen ungerechtfertigten Vorteil erlangen. Damit zielen Sinn und Zweck auf die korrekte Besteuerung ab. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang der Kontext, in dem die Steuerrückbehalte erhoben wurden. Die Rückbehalte erfolgten an der Quelle, bei der Zahlstelle. Diese wiederum lieferte sie an die ESTV ab, anonym, unter Deklaration der Verteilung der Beträge auf die einzelnen Mitgliedstaaten. Es oblag der Kundschaft, den Rückbehalt im Ansässigkeitsstaat im Rahmen ihrer Steuerde-klaration zur An- oder Verrechnung geltend zu machen. Die auf schweizerischer Seite mit dem Vollzug befassten und betrauten Personen waren durch Schweigepflicht, Bank- und Berufsgeheimnis zur Wahrung der Anonymität der Kundschaft verpflichtet (…).

5.8 Angesichts der offenen Formulierung der vorliegend diskutierten Wendung («[…] kann durch die Zahlstelle […] berichtigt werden, sofern sichergestellt ist […]», «L’agent payeur peut corriger, […] pour autant qu’il garan-tisse […]», «L’agente pagatore può correggere […] purché sia certo che […]») handelt es sich um eine Ermessensnorm (zum Diskussionsstand bezüglich der nach neuerer Auffassung überholten Unterscheidung zwischen Ermessen und unbestimmten Rechtsbegriffen vgl. BVGE 2015/2 E. 4.3.4; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, N. 393, 413 ff. je m.w.H.).

5.8.1 Liegt eine Ermessensnorm vor, so steht der Behörde ein Spielraum für ihre Entscheidung offen. Dabei ist sie an die Verfassung gebunden, insbesondere an die Grundrechte und die Grundsätze staatlichen Verhaltens (Art. 5 BV). Staatliches Handeln soll im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein (Art. 5 Abs. 2 BV), es soll nicht nur rechtmässig, sondern auch angemessen sein (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N. 409; BVGE 2015/2 E. 4.3.1).

5.8.2 Als Ermessensfehler unterscheiden Lehre und Rechtsprechung (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N. 430 ff. m.w.H.) die Unangemessenheit (bei der sich der Entscheid innerhalb des Spielraums bewegt, zweckmässigerweise aber anders ausgefallen wäre), den Ermessensmissbrauch (bei dem der Spielraum eingehalten wird, der Entscheid aber von unsachlichen, zweckfremden Kriterien geleitet ist oder unter Verstoss gegen allgemeine Rechtsprinzipien wie das Willkürverbot, die Rechtsgleichheit oder den Grundsatz der Verhältnismässigkeit erfolgt), die Ermessensüberschreitung (bei welcher Ermessen wahrgenommen wird, ohne dass ein solches bestünde) und die Ermessensunterschreitung (bei der die Behörde auf ein ihr zustehendes Ermessen von vornherein verzichtet). Mit Ausnahme der Unangemessenheit handelt es sich um Rechtsverletzungen. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt die angefochtene Verfügung mit voller Kognition, kann somit sowohl Rechtsanwendung wie auch die Angemessenheit prüfen (...). Es ist auch verpflichtet, seine Kognition auszuschöpfen, auferlegt sich jedoch bei der Prüfung der Unangemessenheit je nach der Natur der Streitfrage eine gewisse Zurückhaltung, so insbesondere bei technischen Fragen, für deren Beantwortung die verfügende Behörde auf-grund ihres Spezialwissens besser geeignet ist oder bei Auslegungsfragen, welche die Verwaltungsbehörde aufgrund ihrer Nähe zur Angelegenheit sachgerechter zu beantworten vermag (für einen Überblick vgl. Rhinow et al, Öffentliches Prozessrecht, 2. Aufl. 2010, Rz. 1598 ff.; Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.153 ff.).

5.8.3 Verstösst die Handhabung des Ermessens gegen den Grundsatz der Verhältnismässigkeit, so ist einer derjenigen Grundsätze verletzt, welche die Annahme eines Ermessensmissbrauchs rechtfertigen (BGE 142 II 268 E. 4.2.3; 137 V 71 E. 5.1). Der Verhältnismässigkeitsgrundsatz gebietet somit insbesondere die Bindung des Verwaltungshandelns an die Zweckbestimmung der Ermessenseinräumung (Moor/Flückiger/Martenet, Droit administratif, 3e éd. 2012, vol. I, S. 743).

5.8.4 Der auf Art. 5 Abs. 2 BV abgestützte Grundsatz der Verhältnismässigkeit fordert in einer allgemeinen Umschreibung, dass eine Verwaltungsmassnahme zur Verwirklichung des im öffentlichen Interesse liegenden Ziels geeignet, notwendig und zumutbar sein soll (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O, N. 514 m.w.H.). Das Kriterium der Eignung verpflichtet das Verwaltungshandeln auf die Erreichung des anvisierten öffentlichen Interesses (definiert die «Präzision staatlichen Handelns» [Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O, Rz. 522]). Die Erforderlichkeit gebietet, eine Massnahme so zu bemessen, dass der angestrebte Zweck nicht auch mit einer milderen Massnahme erreicht werden könnte («Intensität staatlichen Handelns» [Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O, N. 522]). Die Zumutbarkeit schliesslich ist – in einer wertenden Abwägung – zu bejahen, wenn der angestrebte Zweck in einem vernünftigen Verhältnis zu den dem Privaten auferlegten Belastungen oder bewirkten Eingriff steht – die Massnahme muss durch ein das private Interesse überwiegendes öffentliches Interesse gerechtfertigt sein (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O, N. 556 f.).

5.9 Es fragt sich angesichts der Beschreibung von Sinn und Zweck der Norm (E. 5.7), durch wen und wie die Voraussetzung für die Korrekturmöglichkeit sicherzustellen ist, respektive, ob die Anforderungen, die die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid stellt, dem Normzweck gerecht werden.

5.9.1. Gemessen an ihrem Sinn und Zweck ist die Bestimmung entweder unvollständig oder widersprüchlich. Zumal in den Mitgliedstaaten die Steuer- und Veranlagungsperioden in der Regel auch zusammengezählt nicht fünf Jahre überschreiten dürften, macht die Möglichkeit, während fünf Jahren eine Berichtigung vorzunehmen, keinen Sinn, wenn die bereits erfolgte oder noch mögliche Geltendmachung einer Anrechnung oder Rückerstattung die Korrekturmöglichkeit verwirken liesse. Anders gesagt: Soll die Fünfjahresfrist nicht toter Buchstabe sein, so müsste die Korrekturmöglichkeit auch bestehen, wenn die steuerpflichtige Person im Ansässigkeitsstaat auch eine erfolgte An- oder Verrechnung nachweislich in Revision ziehen lassen kann. Dies umso mehr, als der vorstehend umschriebene Zweck im Kern auf eine korrekte Besteuerung abzielt (vgl. oben E. 5.7). Dieser Punkt ist vorliegend zwar nicht direkt relevant – die Korrekturen erfolgten unbestrittenermassen innert weniger Tage –, zeigt aber gleichzeitig auf, dass die Konzentration auf die Zahlstelle als alleinigen Akteur bezüglich der Sicherstellung der Nichtverwendung der Norm nicht gerecht wird.

5.9.2 Die Beschwerdeführerin sieht auch die Mitgliedstaaten in der Pflicht; diese würden – als wirtschaftlich an der korrekten Abwicklung der Zinsbesteuerung primär Interessierte -ausländische Belege nicht unbesehen übernehmen und wohl entsprechende Kontrollmechanismen etabliert haben (...).

Wie die Vorinstanz hierzu korrekt anmerkt (...), widerspricht dies der Konstruktion des Zinsbesteuerungsabkommens. Gemäss dieser erfolgt der Rückbehalt an der Quelle und wird der Kundschaft gegenüber mittels eines Belegs dokumentiert, den diese bei der Steuerbehörde ihres Ansässigkeitsstaates zur Geltendmachung der Anrechnung einzureichen hat. Das Prozedere sichert grundsätzlich Anonymität zu, respektive es legt in die Hände der Kundschaft, die Rückbehalte und damit die erzielten Erträge gegenüber ihren Steuerbehörden offenzulegen. Das Abkommen sieht keine systematische Überprüfung vor. Im Gegenteil haben die Behörden der Ansässigkeitsstaaten die von den schweizerischen Zahlstellen ausgestellten Belege grundsätzlich zu akzeptieren, können die Angaben aber durch die zuständige Behörde der Schweiz überprüfen lassen (Art. 9 Abs. 2 Satz 2 ZBstA). Diese Möglichkeit ist als Kann-Bestimmung, als Ausnahmenorm oder zumindest als Norm mit Auswahlermessen zu verstehen; zumal gleichzeitig der Behörde des Ansässigkeitsstaates keine direkte Überprüfungsmöglichkeit offensteht, sondern diese auf ein Verfahren der internationalen Amtshilfe verwiesen ist, ist mit der Vorinstanz anzunehmen, dass dieser Mechanismus nur auf Stichproben oder klare Verdachtsfälle angelegt sein kann.

Nicht in Widerspruch dazu steht die Möglichkeit, dass Mitgliedstaaten besondere formelle Anforderungen an die Belege stellen. Die Beschwerdeführerin hat zu diesem Punkt zwei Parteigutachten ins Recht gelegt (BB 11 und 12), die zumindest für die Mitgliedstaaten Deutschland und Italien als wahrscheinlich nahelegen, dass diese keine Einzelbelege, sondern nur Jahresabschlüsse akzeptieren.

5.9.3 Mit der Beschwerdeführerin ist hingegen dafür zu halten, dass die betroffenen Personen, die Kundschaft also, nicht vollständig ausgeblendet werden können (…).

5.9.3.1 Ob – wie von der Beschwerdeführerin ins Feld geführt – vorliegend eine vertragliche Pflicht der Kundschaft gegenüber der Beschwerdeführerin besteht, deren Anweisungen zu folgen, kann nicht beurteilt werden. Die Beschwerdeführerin hat unterlassen, die vertraglichen Grundlagen offenzulegen, aus denen sich solches ergäbe. Weiter gibt es nach schweizerischer Rechtsauffassung keinen «allgemeinen Bankvertrag» (Walter Fellmann, Berner Kommentar, VI/2/4, 1992, OR 398 N. 429); soweit verallgemeinerungsfähig, ist die Rechtsbeziehung zwischen Kundschaft und Bank durch auftragsrechtliche Elemente gekennzeichnet (Fellmann, a.a.O., OR 398 N. 430). Das Auftragsrecht indes kennt Weisungsbefolgungs- und Treuepflichten einzig zulasten des Beauftragten (also der Bank), nicht aber des Auftraggebers (vgl. Art. 397 und 398 OR gegenüber Art. 402 OR). Von einer vertraglichen Weisungsgebundenheit der betroffenen Personen gegenüber ihrer Bank ist somit nicht auszugehen.

5.9.3.2 Demgegenüber sind Steuerpflichtige gegenüber ihren Ansässigkeitsstaaten objektiv-rechtlich durch Deklarationspflichten zur korrekten Steuerdeklaration verpflichtet und steht diese Pflicht in aller Regel unter Strafdrohung. Liegt ihnen ein Beleg ihrer Bank vor, aus dem hervorgeht, dass dieser Beleg der korrekte sei und der vorhergehende nicht für Steuerzwecke verwendet werden dürfe, so ist ihnen durch das objektive Recht ihres Ansässigkeitsstaates die Verwendung des ursprünglichen Beleges verboten.

5.9.4 Die Argumentation der Vorinstanz läuft im Kern darauf hinaus, dass die Nichtverwendung nur dann sichergestellt sei, wenn die Verwendung absolut ausgeschlossen ist, nämlich nur in den Fällen, in denen die Belege die Einflusssphäre der Bank nicht nur nicht verlassen haben, sondern nachweislich auch in den Räumen der Bank vernichtet wurden. In allen anderen Fällen, in denen eine Möglichkeit zur Verwendung besteht, schliesst die Vorinstanz die Sicherstellung der Nichtverwendung aus. Dazu fällt unter Verhältnismässigkeitsaspekten (E. 5.8.3) Folgendes in Betracht:

5.9.4.1 Diese Anforderung ist ohne Zweifel geeignet, den Normzweck zu erfüllen: Lässt man eine Korrektur nur in Fällen zu, in denen der korrektur-bedürftige Beleg die Zahlstelle gar nie verlassen hat, ist die Nichtverwendung in grösstmöglicher Weise sichergestellt.

5.9.4.2 Indessen stellt sich unter dem Aspekt der Erforderlichkeit die Frage, ob der Normzweck nicht auch mit einer milderen Massnahme erreicht werden könnte. Die Vorinstanz legt die Korrekturvoraussetzung im angefochtenen Entscheid so aus, dass diese Voraussetzung nur erfüllt ist, wenn jede nur theoretisch denkbare Verwendung der ursprünglichen Belege ausgeschlossen werden kann. Es ist bereits angesichts der angesprochenen fünfjährigen Frist zur möglichen Korrektur (vorne, E. 5.9.1) fraglich, ob eine solch strenge Handhabung der Korrekturvoraussetzung der Wille des Gesetzgebers gewesen sein kann. Zudem ist vom gedanklichen Normalfall auszugehen, dass Belege über Rückbehalte grundsätzlich zur Aushändigung (und ggf. Einreichung im Ansässigkeitsstaat) erstellt werden und nicht zur bankinternen Vernichtung. Nach dem Massstab des angefochtenen Entscheides ist für diesen Normalfall die Erfüllung der Korrekturvoraussetzung faktisch ausgeschlossen. Darüber hinaus ist – wie die Beschwerde-führerin richtig bemerkt – mit den heutigen technischen Begebenheiten (Qualität von Fotokopien, allenfalls Einreichen gescannter Belege bei elektronischen Steuererklärungen, etc.) bei einem Beleg dieser Art ein Original faktisch nicht erkennbar.

Es sind ohne weiteres je nach Kategorie mildere Auslegungen des Erfordernisses, die Nichtverwendung sicherzustellen, denkbar, so etwa Verhaltenspflichten oder die Berücksichtigung des Umstandes, dass auch die betroffenen Personen durch objektiv-rechtliche Pflichten gegenüber ihren Steuerbehörden gebunden sind (siehe nachstehend, E. 5.10).

5.9.4.3 Unter dem Aspekt der Zumutbarkeit ist eine wertende Abwägung zwischen dem angestrebten Zweck und der der Beschwerdeführerin auferlegten Belastung vorzunehmen. Letztere besteht darin, dass von der Beschwerdeführerin (als Voraussetzung der Korrekturmöglichkeit) erwartet wird, eine Verwendung der ursprünglichen Belege absolut auszuschliessen, andernfalls sie eine vollständige Ausfallhaftung auch für nur gering-wahrscheinliche Risiken der Verwendung trägt. Das erscheint als erheblich disproportional. Dies selbst dann, wenn die Ursache für die ursprünglichen Belege in der Konzeption des Informatiksystems der Beschwerdeführerin liegen sollte; angesichts der geringen relativen (0.55 % im Schnitt der betroffenen Jahre) und überschaubaren absoluten (460 pro Jahr im Schnitt der betroffenen Jahre) Zahl der korrekturbedürftigen Belege ist von einer zahlenmässig untergeordneten Ausnahmekonstellation auszugehen.

5.9.4.4 Die Anwendung von Art. 4 Abs. 2 ZBstG durch die Vorinstanz erweist sich folglich als nicht mehr verhältnismässig und verletzt Bundesrecht.

5.10 Ausgehend von diesem Befund ist nach einer die Beschwerdeführerin weniger belastenden Auslegung der Voraussetzung zu suchen, die gleichwohl dem Zweck der Bestimmung gerecht wird:

(…)

5.10.2 In der Kategorie der banklagernden, aber nicht abgeholten, Dokumente ist die Verwendung ausgeschlossen, solange die Belege nicht bezogen werden. Soweit nicht ohnehin angesichts der mutmasslich abgeschlossenen Veranlagungsperioden deren Nichtverwendung vermutet werden will, ist diese sichergestellt, wenn der Bank die Pflicht auferlegt wird, die ursprünglichen Belege mit einem Vermerk, der auf die nachfolgende Korrektur hinweist, zu versehen. Dies macht den Beleg für eine Steuerdeklaration unbrauchbar – es sei denn, man unterstelle den betroffenen Personen per se den Willen nicht nur zur Verletzung ihrer steuerrechtlichen Pflichten, sondern auch zur Ukundenfälschung.

5.10.3 In der Kategorie der betroffenen Personen, die neben den Einzelbelegen einen kostenpflichtigen Jahressammelbeleg anforderten, kann mit hoher Wahrscheinlichkeit unterstellt werden, dass sie dies zumindest auch im Hinblick auf die Steuerdeklaration tun. Ob sie sich aus Bequemlichkeit eines solchen Sammelbelegs bedienen, oder weil die örtlichen Steuerbehörden einen Beleg dieser Art verlangen, kann dabei keinen Unterschied machen: Auch im ersten Fall ist nicht anzunehmen, dass eine steuerpflichtige Person neben einem Sammelbeleg einen isolierten, dazu in Widerspruch stehenden Einzelbeleg vorlegt. Soweit einzelne Mitgliedstaaten von ihren Steuerpflichtigen solche Belege regelmässig fordern, kann die Verwendbarkeit der ursprünglichen Belege ohnehin verneint werden.

5.10.4 In der Kategorie derjenigen betroffenen Personen, die die korrekturbedürftigen Belege entgegengenommen haben und keinen Sammelbeleg bestellten, ist zu unterscheiden, ob sie den ursprünglichen Beleg zurückgesendet haben oder nicht. Die Beschwerdeführerin betont – und belegt dies auch (BB 13 resp. Einsprachebeilage 4) – dass sie im Korrekturbeleg in Grossbuchstaben festgehalten habe, die «ursprüngliche Abrechnung qualifiziert nicht für Steuerzwecke. Wir bitten Sie deshalb, diese zu retournieren an unsere Referenz […]». Diese Passage enthält eine klare Information und eine Aufforderung. Es ist durchaus möglich, dass diese im relativ eintönigen Beleg übersehen wird – den Grossbuchstaben kommt entgegen der Beschwerdeführerin keine Signalwirkung zu, denn der ganze Beleg ist ausschliesslich in Grossbuchstaben gehalten. Jedenfalls für jene betroffenen Personen, welche der Aufforderung nachkamen, den ursprünglichen Beleg zurückzusenden, kann geschlossen werden, dass sie auch zur Kenntnis genommen haben, der Beleg könne nicht für Steuerzwecke verwendet werden. Selbstredend sind Fälle denkbar, in denen der Beleg zurückgesandt und gleichwohl eine Kopie des ursprünglichen Beleges verwendet werden könnte. Zum einen aber ist dieses gegenläufige Verhalten nicht mit der allgemeinen Lebenserfahrung vereinbar – die zur Verschwiegenheit verpflichtete Bank dürfte ohnehin den Steuerbehörden der Ansässigkeitsstaaten nicht mitteilen, wer einen falschen Beleg nicht zurückgesandt hatte – und zum andern würden diese Kunden direktvorsätzlich ein Steuerdelikt begehen. Man kann aus guten Gründen die fahrlässige Geltendmachung eines zu hohen Rückbehaltes (also die Fälle der übersehenen Mitteilung) der Kommunikation der Beschwerdeführerin anlasten, demgegenüber geht nicht an, von ihr zu erwarten, sie unterstelle Kundinnen und Kunden, die den Beleg zurücksenden, sie verhielten sich nicht normkonform, und würden den Anschein des normkonformen Verhaltens nur arglistig erwecken, um ihre Delinquenz zu verdecken.

Folglich kann in dieser Kategorie bei jenen betroffenen Personen, die den Beleg zurückgesandt haben, als sichergestellt angenommen werden, dass der ursprüngliche Beleg nicht zur Geltendmachung einer unberechtigten Gutschrift verwendet wird. Die Bank ist folglich anzuhalten, diese Fälle dokumentiert auszusondern.

5.11 Zusammengefasst kann somit als sichergestellt angenommen werden, dass die ursprünglichen, korrekturbedürftigen Belege nicht zur Geltendmachung einer Gutschrift verwendet werden:

  • Bei banklagernden, bankintern vernichteten Belegen;
  • Bei banklagernden, nicht abgeholten Belegen: Indem der Bank die Pflicht zur entsprechenden Kennzeichnung der ursprünglichen Belege auferlegt wird;
  • Bei betroffenen Personen, die eine Jahressammelaufstellung angefordert haben: Gestützt auf die Annahme deren normkonformen Verhaltens;
  • Bei den weiteren betroffenen Personen, soweit sie in dokumentierter Weise den ursprünglichen Beleg zurückgesandt haben.

5.12 Die Beschwerde ist in dem Sinne gutzuheissen, dass die Beschwerdeführerin nur in dem Umfang Rückbehalte nachzuliefern (und nach Mitgliedstaaten aufzuschlüsseln), wie sie die Sicherstellung nicht im soeben geschilderten Umfang nachweisen kann.

(...)