Recht auf Akteneinsicht im Amtshilfeverfahren. Es gibt vorliegend keinen Grund, die Namen und Daten von Kontaktpersonen der ersuchenden Behörde im Amtshilfegesuch zu schwärzen, bevor dieses der betroffenen Person zugestellt wird. Den entsprechenden innerstaatlichen Verfahrensbestimmungen (E. 4–5.1) stehen keine völkerrechtlichen Verpflichtungen entgegen (E. 5.2 f.). 

Droit de consulter le dossier dans la procédure d'assistance administrative internationale en matière fiscale. En l'espèce, il n'y a aucune raison de rendre anonyme le nom et les coordonnées des fonctionnaires de l'autorité requérante mentionnés comme personnes de contact dans la demande d'entraide avant que celle-ci ne soit communiquée à la personne concernée. Les dispositions de procédure du droit interne à ce sujet (consid. 4–5.1) ne sont pas en contradiction avec les obligations qui découlent du droit international (consid. 5.2 s.). 

Diritto di accesso agli atti dell'incarto nella procedura di assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale. In concreto, non sussiste alcun motivo per censurare il nome e le coordinate dei funzionari dell'autorità richiedente menzionati in quanto persone di contatto nella domanda di assistenza amministrativa, prima che la stessa venga notificata alla persona interessata. Le relative disposizioni di procedura di diritto interno (consid. 4–5.1) non sono contrarie agli impegni derivanti dal diritto internazionale (consid. 5.2 seg.). 

Im Rahmen eines Beschwerdeverfahrens am Bundesverwaltungsgericht reichte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) dem Gericht einen verschlüsselten USB-Stick mit den Verfahrensakten ein. In einer Begleitnotiz ersuchte die ESTV darum, im Fall eines Akteneinsichtsgesuchs die X. Foundation nur über die wesentlichen Teile des Amtshilfeersuchens zu informieren und keine Einsicht in das Amtshilfegesuch selbst zu gewähren. Zudem beantragte die ESTV, Informationen betreffend nicht am Beschwerdeverfahren beteiligte Dritte von einer allfälligen Akteneinsicht auszunehmen.

Nachdem die X. Foundation um Einsicht in sämtliche Beilagen zur Vernehmlassung der ESTV ersucht hatte, reichte diese im Rahmen ihrer Stellungnahme zu diesem Gesuch einen verschlüsselten USB-Stick mit geschwärzten Namen und Kontaktdaten der in die Angelegenheit involvierten Mitarbeitenden des National Tax Servic (NTS) der Republik Korea ein und beantragte neu, der X. Foundation sei Einsicht in die Verfahrensakten unter Beachtung der von ihr – der ESTV – vorgenommenen Schwärzungen zu gewähren.

Das Bundesverwaltungsgericht hiess das Akteneinsichtsgesuch der X. Foundation gut und wies den Verfahrensantrag der ESTV auf partielle Beschränkung der Akteneinsicht ab.

Die ESTV erhebt Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragt die Aufhebung der angefochtenen Zwischenverfügung, soweit diese das Akteneinsichtsgesuch betrifft. Der X. Foundation sei die Akteneinsicht nur unter Beachtung der von ihr – der ESTV – vorgenommenen Schwärzungen zu gewähren.

Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.

1.

1.1. Grundlage des Verfahrens ist ein Amtshilfegesuch des NTS vom 4. November 2013, welches sich auf das Abkommen vom 12. Februar 1980 zwischen der Schweiz und der Republik Korea zur Vermeidung von Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA CH-KR; SR 0.672.928.11) stützt. Das Verfahren richtet sich nach dem am 1. Februar 2013 in Kraft getretenen Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG; SR 651.1; vgl. Art. 24 StAhiG e contrario).

1.2.–1.3.1 […]

1.3.2. […]

Die Beschwerdeführerin macht zu Recht nicht geltend, es handle sich um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG. Zur Begründung des Vorliegens einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung bringt sie vor, es gehe um den Umfang des Akteneinsichtsrechts im Amtshilfeverfahren, insbesondere vor dem Bundesverwaltungsgericht. Die Vorinstanz habe fälschlicherweise Art. 14 Abs. 1 StAhiG im Beschwerdeverfahren für die Frage der Akteneinsicht als nicht massgeblich erachtet. Zudem habe sie Art. 15 StAhiG und Art. 27 Abs. 1 lit. a VwVG (SR 172.021) unrichtig angewendet und Art. 25 Abs. 2 DBA CH-KR nicht berücksichtigt.

1.3.3. Die Frage, wie Art. 14 Abs. 1 und Art. 15 StAhiG im Kontext des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf Akteneinsicht zu beurteilen sind, kann – auch mit Blick auf den Auslandsbezug des Verfahrens als Grundsatzfrage behandelt werden. Die Beschwerde ist somit unter diesem Gesichtspunkt zulässig.

1.4.–1.6 […]

2.

Das Recht auf Akteneinsicht ist Teil des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör, welcher in Art. 29 Abs. 2 BV verankert ist (BGE 140 V 464 E. 4.1 S. 467; 135 II 286 E. 5.1 S. 293).

2.1. Für das Verwaltungsverfahren des Bundes und das anschliessende Beschwerdeverfahren konkretisieren Art. 26–28 VwVG das Recht auf Akteneinsicht. Gemäss Art. 26 Abs. 1 VwVG hat die Partei oder ihr Vertreter Anspruch darauf, in ihrer Sache Eingaben von Parteien und Vernehmlassungen von Behörden (lit. a), alle als Beweismittel dienende Aktenstücke (lit. b) und Niederschriften eröffneter Verfügungen (lit. c) am Sitz der verfügenden Behörde oder einer durch diese zu bezeichnenden kantonalen Behörde einzusehen. Art. 27 VwVG regelt die Ausnahmen. Gemäss Art. 27 Abs. 1 VwVG darf die Behörde die Einsichtnahme in die Akten nur verweigern, wenn wesentliche öffentliche Interessen des Bundes oder der Kantone, insbesondere die innere oder äussere Sicherheit der Eidgenossenschaft, die Geheimhaltung erfordern (lit. a), wesentliche private Interessen, insbesondere von Gegenparteien, die Geheimhaltung erfordern (lit. b) oder das Interesse einer noch nicht abgeschlossenen amtlichen Untersuchung es erfordert (lit. c). Die Verweigerung der Einsichtnahme darf sich nur auf die Aktenstücke erstrecken, für die Geheimhaltungsgründe bestehen (Art. 27 Abs. 2 VwVG). Die Einsichtnahme in eigene Eingaben der Partei, ihre als Beweismittel eingereichten Urkunden und ihr eröffnete Verfügungen darf nicht, die Einsichtnahme in Protokolle über eigene Aussagen der Partei nur bis zum Abschluss der Untersuchung verweigert werden (Art. 27 Abs. 3 VwVG). Wird einer Partei die Einsichtnahme in ein Aktenstück verweigert, so darf auf dieses zum Nachteil der Partei nur abgestellt werden, wenn ihr die Behörde von seinem für die Sache wesentlichen Inhalt mündlich oder schriftlich Kenntnis und ihr ausserdem Gelegenheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen (Art. 28 VwVG).

2.2. Auf spezialgesetzlicher Ebene enthält auch das StAhiG Regeln, welche aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör abgeleitet sind. Gemäss Art. 14 Abs. 1 StAhiG informiert die ESTV die betroffene Person über die wesentlichen Teile des Ersuchens; sie informiert die weiteren Personen, von deren Beschwerdeberechtigung sie nach Art. 19 Abs. 2 StAhiG ausgehen muss, über das Amtshilfeverfahren (Art. 14 Abs. 2 StAhiG). Die beschwerdeberechtigten Personen können sich am Verfahren beteiligen und Einsicht in die Akten nehmen (Art. 15 Abs. 1 StAhiG). Soweit die ausländische Behörde Geheimhaltungsgründe hinsichtlich gewisser Aktenstücke glaubhaft macht, kann die ESTV einer beschwerdeberechtigten Person die Einsicht in die entsprechenden Aktenstücke nach Art. 27 VwVG verweigern (Art. 15 Abs. 2 StAhiG).

3. […]

4.

4.1. Streitig ist einzig die Offenlegung bzw. Schwärzung der Namen und Kontaktdaten der im Amtshilfegesuch genannten Mitarbeitenden des NTS. Die Beschwerdeführerin sieht in Art. 14 Abs. 1 StAhiG die landesrechtliche Grundlage dafür, diese Daten nicht bekannt zu geben, wobei die Bestimmung den internationalen Verpflichtungen entspreche. Die Beschwerdegegnerin besteht auf der vollständigen Akteneinsicht, wobei es ihr nicht um die Namen und Kontaktdaten der Mitarbeitenden des NTS gehe, sondern darum, in das Amtshilfegesuch Einsicht zu nehmen.

Der Einwand der Beschwerdegegnerin, sie könne nur bei vollständigem Zugang zu den Akten prüfen, ob ihr keine Informationen vorenthalten worden seien, ist zirkulär und trifft damit ins Leere. Bei jedem Akteneinsichtsgesuch, welches nur teilweise bewilligt wird, muss die gesuchstellende Partei darauf vertrauen (können), dass tatsächlich nur jene Teile entfernt bzw. geschwärzt wurden, welche dem Akteneinsichtsrecht nicht unterliegen.

Hier stellt sich vielmehr die Frage, ob die Vorinstanz die Gewährung der Akteneinsicht zu Recht auf Art. 26 Abs. 1 VwVG gestützt hat bzw. welche Bedeutung Art. 14 und 15 StAhiG im Gefüge der verfassungs- und verwaltungsrechtlichen Normen zum rechtlichen Gehör und zur Akteneinsicht zukommt.

4.2. Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut. Ist der Text nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Dabei ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte, den Zweck der Norm, die ihr zugrunde liegenden Wertungen und ihre Bedeutung im Kontext mit anderen Bestimmungen abzustellen. Die Materialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen. Bei der Auslegung neuerer Bestimmungen kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil veränderte Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger nahelegen (BGE 141 V 191 E. 3 S. 194 mit Hinweisen).

4.3. Die ursprüngliche Fassung von Art. 14 Abs. 1 StAhiG vom 28. September 2012 (in Kraft bis 31. Juli 2014; AS 2013 235) lautete:

«Die ESTV informiert die betroffene Person über das Ersuchen, soweit die ausländische Behörde nicht Geheimhaltungsgründe hinsichtlich des Verfahrens glaubhaft macht.»

Die Botschaft vom 6. Juli 2011 zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes (BBl 2011 6193) präzisiert dazu, es könne angebracht sein, mit der Information der betroffenen Person zuzuwarten, wenn die ausländische Behörde Geheimhaltungsgründe glaubhaft mache. Müsste die ESTV die betroffene Person in jedem Fall sofort informieren, bestehe die Gefahr, dass belastende Beweisstücke vernichtet würden und damit keine Amtshilfe mehr möglich wäre (BBl 2011 6193, 6215).

Die aktuelle Fassung von Art. 14 Abs. 1 StAhiG, in Kraft seit 1. August 2014, lautet folgendermassen:

«Die ESTV informiert die betroffene Person über die wesentlichen Teile des Ersuchens.»

In der Botschaft vom 16. Oktober 2013 zur Änderung des Steueramtshilfegesetzes (BBl 2013 8369) wird erläutert, diese Beschränkung entspreche der Neufassung des OECD-Kommentars zu Art. 26 OECD-MA, wonach der ersuchte Staat die betroffene Person lediglich über das Minimum einer im Ersuchen enthaltenen Information in Kenntnis setzen könne (BBl 2013 8369, 8376).

Vorab ist darauf hinzuweisen, dass beim Eingang des Amtshilfegesuchs bei der Beschwerdeführerin im November 2013 noch die ursprüngliche Fassung von Art. 14 Abs. 1 StAhiG vom 28. September 2012 in Kraft stand und daher anzuwenden war. Als Verfahrensbestimmung wäre die revidierte Fassung, soweit massgeblich (wovon die Beschwerdeführerin ausgeht), sofort nach Inkrafttreten und damit auch im Beschwerdeverfahren grundsätzlich anwendbar.

Nach dem Wortlaut enthält Art. 14 Abs. 1 StAhiG in beiden Fassungen kein Akteneinsichtsrecht, sondern eine Informationspflicht der Behörde. Die Informationspflicht ist Spiegelbild des Anspruchs auf Information und als solches ist sie Teil des Anspruchs auf rechtliches Gehör (vgl. auch Charlotte Schoder, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen [Steueramtshilfegesetz, StAhiG], 2014, N. 159 zu Art. 14 StAhiG). Der Informationsanspruch geht insofern weniger weit als das Akteneinsichtsrecht, als mit der Gewährung der Akteneinsicht der Informationsanspruch eingelöst wird, nicht aber umgekehrt. Indessen enthält der Informationsanspruch eine Pflicht der Behörde zur aktiven Information, ohne dass es – wie bei der Akteneinsicht – eines Gesuchs bedürfte. So bezweckt Art. 14 Abs. 1 StAhiG, dass die betroffene Person über den Eingang des Gesuchs orientiert wird, sofern darauf eingetreten wird (Schoder, N. 159 zu Art. 14 StAhiG). Die betroffene Person muss (trotz der Beschränkung des Informationsanspruchs auf die wesentlichen Teile des Gesuchs) aus der Information erkennen können, ob sie tatsächlich das Subjekt der Untersuchung ist und was ihr vorgeworfen wird (Botschaft zur Änderung des StAhiG, BBl 2013 8369, 8376). Dieses Erfordernis galt selbstredend schon in der bis zum 31. Juli 2014 geltenden Fassung, welche den Informationsanspruch unter den Vorbehalt von glaubhaft zu machenden Geheimhaltungsgründen der ersuchenden Behörde stellte. Die geltende Fassung beschränkt den Informationsanspruch der betroffenen Person von vornherein auf die wesentlichen Teile des Gesuchs. Ein Recht auf Akteneinsicht ist darin nicht enthalten.

Dagegen gewährt Art. 15 Abs. 1 StAhiG den beschwerdeberechtigten Personen, zu denen auch die betroffenen Personen gehören (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG), ein Mitwirkungs- und Akteneinsichtsrecht. Art. 15 Abs. 2 StAhiG verweist für die Möglichkeit der teilweisen Verweigerung der Akteneinsicht auf Art. 27 VwVG. Da die Bestimmungen des VwVG zur Akteneinsicht und deren Beschränkung – wie auch die übrigen Bestimmungen, welche das rechtliche Gehör betreffen – ohnehin gelten, soweit das StAhiG nichts abweichendes vorsieht (Art. 5 Abs. 1 StAhiG), kommt Art. 15 StAhiG keine eigenständige Bedeutung zu. Die Norm gibt den Inhalt von Art. 26–33 VwVG wieder, trägt jedoch der Besonderheit Rechnung, dass im Amtshilfeverfahren nicht in erster Linie die verfügende Behörde, sondern die ersuchende ausländische Behörde Geheimhaltungsinteressen hat, welche der Akteneinsicht entgegenstehen können. Im Übrigen ergibt sich der Sinn von Art. 15 Abs. 1 StAhiG aus dem Zusammenspiel mit den Informationspflichten nach Art. 14 und 14a StAhiG, wie nachfolgend darzulegen ist.

4.4. Die ESTV vertritt die Auffassung, Art. 14 Abs. 1 StAhiG sei als lex specialis zu Art. 15 StAhiG zu betrachten. Ein lex-generalis/lex specialis-Verhältnis liegt vor, wenn zwei Bestimmungen den gleichen Sachbereich regeln, die eine Bestimmung jedoch ein abweichendes Tatbestandsmerkmal aufweist und dementsprechend eine von der lex generalis abweichende Rechtsfolge normiert. Dieses Muster ist hier nicht vollkommen verwirklicht. Der gemeinsame Bereich könnte allenfalls darin erblickt werden, dass mit beiden Bestimmungen die Wahrung des rechtlichen Gehörs bezweckt wird. Abweichend von Art. 14 Abs. 1 StAhiG gewährt Art. 15 StAhiG ein Akteneinsichtsrecht. Würde Art. 14 Abs. 1 StAhiG Art. 15 StAhiG vorgehen, ergäbe die Regelung keinen Sinn. Vielmehr ergänzen die beiden Bestimmungen einander in zeitlicher Hinsicht. Dies ergibt sich aus dem Ablauf des Verwaltungsverfahrens nach StAhiG. In der Phase der Informationsbeschaffung besteht zur Wahrung des rechtlichen Gehörs der (weniger weit gehende) Informationsanspruch nach Art. 14 Abs. 1 StAhiG betreffend Eingang des Ersuchens und die damit verbundenen notwendigen Auskünfte. Nach Abschluss der Informationsbeschaffung, aber vor Eröffnung der Schlussverfügung ist den (voraussichtlich) beschwerdeberechtigten Personen nach Massgabe von Art. 15 StAhiG, d.h. unter Vorbehalt von Art. 27 VwVG, Akteneinsicht zu gewähren. Somit verdrängt der gesetzliche Anspruch auf Information das Recht auf Teilnahme am Verfahren und auf Akteneinsicht nicht. Diese Ansprüche werden lediglich so lange aufgeschoben, als die Informationsbeschaffung noch vereitelt werden könnte. Ein ähnlicher Zweck liegt Art. 27 Abs. 3 VwVG zugrunde. Diese Bestimmung erlaubt es, im Interesse der unverfälschten Sachverhaltsfeststellung die Einsichtnahme in Protokolle über eigene Aussagen der Partei bis zum Abschluss der Untersuchung zu verweigern bzw. bis zur Schlussphase des Verwaltungsverfahrens aufzuschieben (Stephan C. Brunner, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], 2008, N. 45 f. zu Art. 27 VwVG).

5.

5.1. Gleich wie im erstinstanzlichen Verfahren kann die Akteneinsicht im Beschwerdeverfahren gestützt auf Art. 27 VwVG beschränkt werden. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin handelt es sich bei Art. 27 Abs. 1 VwVG nicht um eine «kann-Bestimmung». Im Wortlaut kommt vielmehr zum Ausdruck, dass die Akteneinsicht die Regel, deren Verweigerung oder Einschränkung dagegen die Ausnahme bildet (vgl. zu diesem Grundsatz auch Urteil 5A_832/2012 vom 25. Januar 2013 E. 4.2.2; Kiener/Rütsche/Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, 2012, Rz. 609, 622). Die Gründe, welche zu einer Beschränkung des Akteneinsichtsrechts führen können, sind abschliessend aufgezählt. Ein Entschliessungsermessen nach dem Muster «die Behörde kann, muss aber eine Rechtsfolge nicht anordnen» enthält Art. 27 VwVG gerade nicht. Im Gegenteil ist die Behörde verpflichtet, die Akteneinsicht zu gewähren, wenn keine Geheimhaltungsgründe vorliegen.

5.2. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die völkerrechtliche Verpflichtung, Informationen aus dem Amtshilfeersuchen auf ein Minimum zu beschränken, fliesse direkt aus Art. 25 Abs. 2 DBA CH-KR. Das Interesse an der Wahrung dieser Verpflichtung rechtfertige eine Einschränkung des Akteneinsichtsrechts gestützt auf Art. 27 Abs. 1 lit. a VwVG.

Es trifft zu, dass die Angaben im Amtshilfeersuchen unter die Geheimhaltungsklausel von Art. 26 Abs. 2 OECD-MA bzw. Art. 25 Abs. 2 DBA CH-KR fallen. Danach dürfen die aufgrund des innerstaatlichen Rechts beschafften Informationen nur den Personen und Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder der Erhebung, mit der Vollstreckung oder der Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter das Abkommen fallenden Steuern oder mit der Aufsicht darüber befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen diese Informationen nur für diese Zwecke verwenden; sie dürfen die Informationen (nur) in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung offenlegen. Indessen besteht gemäss Art. XIV Ziff. 2 lit. e des Protokolls vom 28. Dezember 2010 zur Änderung des Abkommens vom 12. Februar 1980 zwischen der Schweiz und der Republik Korea zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (AS 2012 4069) Einvernehmen darüber, dass im Fall des Austauschs von Informationen die im ersuchten Staat geltenden Bestimmungen des Verwaltungsverfahrensrechts über die Rechte der Steuerpflichtigen vorbehalten bleiben, bevor die Informationen an den ersuchenden Staat übermittelt werden. Es besteht im Weiteren Einvernehmen darüber, dass diese Bestimmungen dazu dienen, der steuerpflichtigen Person ein ordnungsgemässes Verfahren zu gewähren, und nicht bezwecken, den wirksamen Informationsaustausch zu verhindern oder übermässig zu verzögern. Daraus ergibt sich, dass einer betroffenen Person die (innerstaatlich zulässige) Akteneinsicht nicht unter Hinweis auf Art. 25 Abs. 2 DBA CH-KR verweigert werden kann (mit Bezug auf Art. 26 Abs. 2 OECD-MA vgl. Xavier Oberson, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [Hrsg.], Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, N. 87 zu Art. 26 OECD-MA). Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach die Schweiz mit der Änderung von Art. 14 Abs. 1 StAhiG auf den Vorbehalt des innerstaatlichen Verwaltungsverfahrensrechts verzichtet habe, erweist sich als unbehelflich, weil Art. 14 Abs. 1 StAhiG die Akteneinsicht nicht aufhebt oder materiell einschränkt, sondern nur aufschiebt. Schliesslich ist daran zu erinnern, dass die internationalen Abkommen keine Bestimmungen zum innerstaatlichen Verfahren enthalten, sondern lediglich Regeln, welche die Beziehungen der beteiligten Staaten betreffen (Dina Beti, La nouvelle loi sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale – une vue d'ensemble, ASA 81 2012/2013 S. 181 ff., hier S. 191).

5.3. Daraus ergibt sich, dass entgegen dem Vorbringen der Beschwerdeführerin keine völkerrechtliche Verpflichtung vorliegt, die Namen und Kontaktdaten der im Amtshilfeersuchen genannten Mitarbeitenden vor der Beschwerdegegnerin geheimzuhalten. Die Vorinstanz hat somit einen Geheimhaltungsgrund im Sinn von Art. 27 Abs. 1 lit. a VwVG zu Recht verneint. Die Geheimhaltungsgründe nach Art. 27 Abs. 1 lit. b und c VwVG werden von der Beschwerdeführerin nicht angerufen, weshalb auf die entsprechende Begründung der Vorinstanz nicht einzugehen ist.