La dette douanière est en principe exigible dès sa naissance, ce qui ne vaut pas sans exception toutefois. Il en va ainsi du régime de l’admission temporaire, dans lequel l’obligation de paiement est conditionnelle. En cas de non-déclaration en vue de la mise en libre pratique après la disparition d’une condition matérielle du régime de l’admission temporaire, la naissance de la créance douanière – uniquement suspendue par ledit régime – doit être fixée au moment du franchissement de la frontière. Si la dette douanière n’est pas payée dans le délai fixé, un intérêt moratoire est dû à compter de son exigibilité. La réexportation des moyens de transport à usage commercial admis temporairement selon la Convention d’Istanbul a lieu une fois achevées les opérations de transport pour lesquelles ils avaient été importés. La question relative au délai dans lequel doivent être réexportés les moyens de transport à usage commercial n’est pas tranchée ici.

Die Zollschuld wird grundsätzlich mit ihrer Entstehung fällig, wobei es Ausnahmen gibt. So entsteht die Zahlungspflicht im Verfahren der vorübergehenden Verwendung nur bedingt. Wird, nachdem eine materielle Voraussetzung des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung weggefallen ist, die Ware bei der Verbringung in den zollrechtlich freien Verkehr nicht zollrechtlich angemeldet, wird die Entstehung der Zollschuld – die nur durch das genannte Verfahren aufgeschoben war – auf den Zeitpunkt des Grenzübertritts festgesetzt. Wird die Zollschuld nicht innerhalb der angesetzten Frist bezahlt, wird ein Verzugszins ab Fälligkeit geschuldet. Die Wiederausfuhr von Beförderungsmitteln zur gewerblichen Verwendung, welche gemäss dem Istanbul-Übereinkommen vorübergehend verwendet werden dürfen, erfolgt, sobald die Transporttätigkeiten, für die sie eingeführt wurden, beendet sind. Die Frage, innert welcher Frist Beförderungsmittel zur gewerblichen Verwendung wieder ausgeführt werden müssen, wird hier nicht behandelt.

A._______ (ci-après : recourante), une société de droit luxembourgeois, s’est faite livrer un avion neuf de type Dassault Falcon 900LX (avion ou aéronef) le 14 septembre 2016 dans un aéroport de Paris (France). La recourante et B._______, une société de droit luxembourgeois active dans l’exploitation d’aéronefs, ont conclu deux contrats du 12 septembre 2016, à savoir un Aircraft management agreement et un Aircraft lease agreement, tous deux portant sur l’avion. Au surplus, une convention de parking du 12 septembre 2016 permet le stationnement de l’avion dès le 15 septembre 2016 dans le hangar désigné. Un vol du 19 septembre 2016 a eu lien entre Luxembourg et Genève. Un autre vol du 20 septembre 2016 a eu lieu entre Genève et Tavaux (F). Dès le 21 septembre 2016, d’autres vols ont eu lieu. Le « dossier d’importation » a été soumis le 8 décembre 2016.

Dans les décisions de taxation douane et TVA du 3 mai 2017, la date d’importation de l’avion a été fixée au 19 septembre 2016. Une facture de Fr. 26’823.– a été envoyée à la recourante avec pour justification la perception des intérêts moratoires sur le montant dû de Fr. 3’017’587.85 (TVA calculée sur la valeur de l’avion sans les droits de douane) pour la période allant du 19 septembre 2016 au 8 décembre 2016. Dans son recours déposé auprès de la Direction d’arrondissement Genève, la recourante a demandé que le 8 décembre 2016 soit retenu comme date de naissance de la créance douanière et que la facture d’intérêts moratoires de Fr. 26’823.– soit en conséquence annulée. La Direction d’arrondissement Genève a rejeté le recours par décision du 18 octobre 2017. La recourante a attaqué cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral.

[…]

3.5

3.5.1 La dette douanière est exigible dès sa naissance (art. 72 al. 1 LD), ce qui ne vaut pas sans exception toutefois. Il en va ainsi du régime de l’admission temporaire, dans lequel l’obligation de paiement est conditionnelle (art. 58 al. 2 let. a LD; Michael Beusch, in Kocher/Clavadetscher [éd.], Handkommentar Zollgesetz [ZG], 2009, n° 3 ad art. 72 ZG).

Quoi qu’il en soit, la dette douanière naît notamment au moment où le bureau de douane accepte la déclaration en douane (art. 69 let. a LD), ou, si la déclaration en douane a été omise, au moment où les marchandises franchissent la frontière douanière ou sont utilisées ou remises pour d’autres emplois (art. 14 al. 4 LD [Marchandises bénéficiant d’allégements douaniers selon leur emploi]), ou sont écoulées hors de la période libre (art. 15 LD [Produits agricoles]) ou, si aucune de ces dates ne peut être établie, au moment où l’omission est découverte (art. 69 let. c LD).

Aussi, l’exigibilité de la dette douanière selon l’art. 72 al. 1 LD ne dépend pas de la fixation de la dette dans une décision de taxation (Regine Schluckebier, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], Commentaire de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, n° 5 ad art. 57 MWSTG; Beusch, op. cit., n° 2 ad art. 72 ZG; voir aussi arrêt du TAF A-2675/2016 du 25 octobre 2016 [cassé par arrêt du TF 2C_1079/2016 du 7 mars 2017 mais sous un angle qui n’annihile pas le point pertinent ici] consid. 7.2).

La dette fiscale de l’impôt sur les importations prend naissance en même temps que la dette douanière (art. 69 LD; art. 56 al. 1 LTVA).

3.5.2

3.5.2.1 Si la dette douanière n’est pas payée dans le délai fixé, un intérêt moratoire est dû à compter de son exigibilité (art. 74 al. 1 LD; voir aussi art. 186 de l’ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes [OD, RS 631.01]; et art. 1 al. 1 let. b et al. 2 de l’ordonnance du DFF du 11 décembre 2009 sur les taux de l’intérêt moratoire et de l’intérêt rémunératoire [RS 641.207.1], ci-après: ordonnance du DFF). La possibilité de fixer des délais de paiement résulte des art. 74 al. 1 LD et 73 al. 2 LD. En cas de non-paiement dans le délai fixé, l’intérêt moratoire court dès l’exigibilité et non dès le dernier jour du délai de paiement (Beusch, op. cit., n° 4 ad art. 72 ZG; Cédric Ballenegger, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], op. cit., n° 5 ad art. 108 LTVA).

Un intérêt moratoire est aussi dû si l’impôt sur les importations n’est pas versé dans les délais (art. 57 al. 1 LTVA). L’obligation de payer l’intérêt moratoire débute à la naissance de la dette fiscale visée à l’art. 56 LTVA, dans les autres cas que ceux visés à l’art. 57 al. 2 let. a à c LTVA (art. 57 al. 2 let. d LTVA; art. 1 al. 1 let. a de l’ordonnance du DFF; arrêts du TAF A-1107/2018 du 17 septembre 2018 consid. 2.7, A-2549/2016 du 31 octobre 2017 consid. 8).

Le taux annuel de l’intérêt moratoire se monte à 4 % à partir du 1er janvier 2012 (art. 1 al. 2 let a de l’ordonnance du DFF).

L’assujettissement à l’intérêt moratoire existe aussi durant une procédure de recours et en cas de paiement par acomptes (art. 186 al. 2 OD; art. 57 al. 3 LTVA).

3.5.2.2 […]

3.6 Les marchandises qui ne sont introduites et utilisées dans un territoire douanier que de manière temporaire n’intègrent pas de manière définitive l’économie du territoire concerné, suisse en l’occurrence. Elles peuvent donc être traitées différemment des marchandises intégrant le marché territorial de manière illimitée (arrêt du TAF A-825/2016 du 10 novembre 2016 consid. 5.1).

Le régime de l’admission temporaire constitue une exception au principe général selon lequel les marchandises importées sont soumises aux droits de douane et doivent être taxées selon les règles applicables (consid. 3.1 s. ci-dessus [non reproduit ici]; arrêt TAF A-2326/2012 du 5 février 2013 consid. 3.1).

On trouve ainsi tout particulièrement la Convention [relative à l’admission temporaire conclue à Istanbul le 26 juin 1990 et entrée en vigueur pour la Suisse le 1er août 1996 (RS 0.631.24; ci-après: Convention d’Istanbul)] (voir consid. 3.7 ci-dessous) qui règlemente le domaine. Elle vise à faciliter l’admission temporaire par la simplification et l’harmonisation des procédures (voir le préambule de ladite Convention). Par ailleurs, le droit national prévoit des règles en matière d’admission temporaire (consid. 3.8 ci-dessous).

3.7

3.7.1 D’après l’art. 1 let. a de la Convention d’Istanbul – ratifiée par le Luxembourg en 1997 (voir la situation des signatures, ratifications et adhésions du 19 juillet 2018 sous http://www.wcoomd.org/-/media/wco/public/fr/pdf/about-us/legal-instruments/conventions-and-agreements/conventions/pg0280f1.pdf?la=fr [tous les sites ont été consultés pour la dernière fois le 27 novembre 2018]) – on entend par admission temporaire le régime douanier qui permet de recevoir dans un territoire douanier en suspension des droits et taxes à l’importation, sans application des prohibitions ou restrictions à l’importation de caractère économique, certaines marchandises (y compris les moyens de transport), importées dans un but défini et destinées à être réexportées, dans un délai déterminé, sans avoir subi de modification, exception faite de leur dépréciation normale par suite de l’usage qui en est fait.

Selon l’art. 2 de la Convention d’Istanbul, chaque Partie contractante s’engage à accorder l’admission temporaire, dans les conditions prévues par la Convention, aux marchandises (y compris les moyens de transport) faisant l’objet des annexes. Sans préjudice des dispositions propres à l’Annexe E, l’admission temporaire est accordée en suspension totale des droits et taxes à l’importation et sans application des prohibitions ou restrictions à l’importation de caractère économique. Cette suspension vise aussi l’impôt sur les importations (art. 1 let. b de la Convention d’Istanbul; arrêts du TF 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 4.1, 2A.514/2001 du 29 juillet 2002 consid. 1, 2A.519/1998 du 24 avril 2001 consid. 3; TAF A-7503/2016, A-7513/2016 du 16 janvier 2018 consid. 7.3).

L’apurement normal de l’admission temporaire est obtenu par la réexportation des marchandises (y compris les moyens de transport), placées en admission temporaire (art. 9 de la Convention d’Istanbul).

3.7.2 L’Annexe C relative aux moyens de transport – y compris les aéronefs – est entrée en vigueur pour la Suisse le 17 avril 1996 (RO 1995 4769; arrêt du TF 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 4.1; arrêt du TAF A-1680/2009 du 14 février 2011 consid. 4.3.2). Elle est vigueur pour le Luxembourg depuis 1996 (voir la situation des signatures, ratifications et adhésions du 19 juillet 2018 sous http://www.wcoomd.org/-/media/wco/public/fr/pdf/about-us/legal-instruments/conventions-and-agreements/conventions/pg0280f1.pdf?la=fr).

Bénéficient de l’admission temporaire conformément à l’art. 2 de la Convention d’Istanbul les moyens de transport à usage commercial (Beförderungsmittel zur gewerblichen Verwendung) ou à usage privé (zum eigenen Gebrauch; art. 2 let. a de l’Annexe C; arrêts du TF 2C_25/2017 du 17 septembre 2018 consid. 4.2, 2C_1049/2011 du 18 juillet 2012 consid. 3.2; sur l’importance de cette distinction, voir Jacques Pittet, Admission temporaire en Suisse des aéronefs étrangers selon la Convention d’Istanbul, Revue douanière 4/2017, p. 21 ss; Roland Müller/Nikolaus Gyarmati, Gewerbsmässigkeit im schweizerischen Luftrecht, SVLR-Bulletin 137-138/2004-2005, p. 14 ss).

On entend par usage commercial l’acheminement des personnes à titre onéreux ou le transport industriel ou commercial des marchandises, que ce soit ou non à titre onéreux (art. 1 let. b de l’Annexe C), ce qui vaut aussi si le pilote est aux commandes de sa propre machine (arrêt du TAF A-5962/2014 du 14 janvier 2016 consid. 4.5). « A titre onéreux » signifie un paiement, une rémunération en tant que contre-prestation pour le travail accompli ou d’autres aides fournies (Bezahlung, Vergütung als Gegenleistung für geleistete Arbeit, Hilfe oder Ähnliches). Le montant de la rémunération ou la possibilité de dégager un gain est sans importance (arrêts du TAF A-825/2016 du 10 novembre 2016 consid. 5.3.1, A-5962/2014 du 14 janvier 2016 consid. 4.5 et 5.4). Une telle interprétation est appropriée compte tenu des impératifs du principe d’auto-déclaration et de l’administration de masse (arrêt du TAF A-5962/2014 du 14 janvier 2016 consid. 4.5).

On entend par usage privé l’utilisation par l’intéressé exclusivement pour son usage personnel, à l’exclusion de tout usage commercial (art. 1 let. c de l’Annexe C).

3.7.3 Selon l’art. 5 de l’Annexe C, pour pouvoir bénéficier des facilités accordées par l’Annexe:

a) les moyens de transport à usage commercial doivent être immatriculés dans un territoire autre que celui d’admission temporaire, au nom d’une personne établie ou résidant hors du territoire d’admission temporaire, et être importés et utilisés par des personnes exerçant leur activité à partir d’un tel territoire (à savoir hors de Suisse [arrêt du TF 2A.514/2001 du 29 juillet 2002 consid. 2.1]);

b) les moyens de transport à usage privé doivent être immatriculés dans un territoire autre que celui d’admission temporaire, au nom d’une personne établie ou résidant en dehors du territoire d’admission temporaire, et être importés et utilisés par des personnes résidant dans un tel territoire.

Les moyens de transport à usage commercial peuvent être utilisés par des tiers, qui sont dûment autorisés par le bénéficiaire de l’admission temporaire, et qui exercent leur activité pour le compte de celui-ci, même s’ils sont établis ou résident dans le territoire d’admission temporaire (art. 7 let. a de l’Annexe C). Les moyens de transport à usage privé peuvent être utilisés par des tiers dûment autorisés par le bénéficiaire de l’admission temporaire. Chaque Partie contractante peut accepter qu’une personne résidant dans son territoire utilise un moyen de transport à usage privé, notamment lorsqu’elle l’utilise pour le compte et sur les instructions du bénéficiaire de l’admission temporaire (art. 7 let. b de l’Annexe C).

3.7.4 L’art. 9 ch. 1 de l’Annexe C précise que la réexportation des moyens de transport à usage commercial a lieu une fois achevées les opérations de transport pour lesquelles ils avaient été importés (arrêt du TF 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 4.1). Le délai dans lequel doit être réexporté le moyen de transport à usage commercial est discuté plus bas (consid. 6.4.2 [non reproduit ci]).

Les moyens de transport à usage privé peuvent séjourner dans le territoire d’admission temporaire pendant un délai d’une durée continue ou non, de six mois par période de douze mois (art. 9 ch. 2 de l’Annexe C).

3.7.5 L’admission temporaire des moyens de transport est accordée sans qu’il soit exigé de document douanier et sans constitution de garantie (art. 6 de l’Annexe C; arrêt du TAF A-675/2015 du 1er septembre 2015 consid. 5.2, laissant ouverte la question de savoir si cet article implique que le moyen de transport n’a pas besoin d’être déclaré).

La déclaration en douane verbale est admise pour les moyens de transport immatriculés pour lesquels l’Annexe C ne réclame ni déclaration en douane ni fourniture de sûreté (art. 25 al. 1 let. c de l’ordonnance du 4 avril 2007 de [l’Administration fédérale des douanes {AFD}] sur les douanes [OD-AFD, RS 631.013]; art. 28 al. 1 let. c LD; arrêt du TAF A-825/2016 du 10 novembre 2016 consid. 6.6).

3.8

3.8.1 L’admission temporaire est par ailleurs aussi prévue en droit interne (voir art. 9 LD; art. 58 LD; art. 30 ss OD; arrêt du TAF A-675/2015 du 1er septembre 2015 consid. 3.2).

Selon l’art. 58 al. 1 LD (régime de l’admission temporaire, concrétisé à l’art. 9 LD dans le sens décrit [consid. 3.8.2 ci-dessous [non reproduit ici]; arrêt du TAF A-7503/2016, A-7513/2016 du 16 janvier 2018 consid. 7.4]), les marchandises introduites dans le territoire douanier ou sorties de celui-ci pour admission temporaire doivent être déclarées pour le régime de l’admission temporaire (arrêts du TAF A-675/2015 du 1er septembre 2015 consid. 3.2.2). Le régime de l’admission temporaire implique notamment la fixation des droits à l’importation ou, le cas échéant, des droits à l’exportation, assortis d’une obligation de paiement conditionnelle (art. 58 al. 2 let. a LD). La franchise est aussi prévue à l’art. 53 al. 1 let. i LTVA, sous réserve de l’art. 54 al. 1 let. d LTVA (arrêt du TAF A-825/2016 du 10 novembre 2016 consid. 7).

Si le régime de l’admission temporaire n’est pas apuré, les droits à l’importation ou à l’exportation fixés deviennent exigibles, à moins que les marchandises aient été réacheminées vers le territoire douanier étranger ou réintroduites dans le territoire douanier dans le délai fixé et qu’elles soient identifiées. La demande doit être présentée dans les 60 jours suivant l’échéance du délai fixé pour ce régime douanier (art. 58 al. 3 LD; arrêts du TAF A-675/2015 du 1er septembre 2015 consid. 3.2.2).

[…]

3.8.7 En cas de non-déclaration en vue de la mise en libre pratique après la disparition d’une condition matérielle du régime de l’admission temporaire, la naissance de la créance douanière – uniquement suspendue par ledit régime (Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, p. 338 s.) – doit être fixée au moment du franchissement de la frontière (arrêts du TAF A-5078/2012 du 15 janvier 2014 consid. 6.2, A-2326/2012 du 5 février 2013 consid. 6.3.3; sur la question relative à l’incertitude de l’usage lors du franchissement de la frontière, voir arrêt du TAF A-675/2015 du 1er septembre 2015 consid. 3.6.3).

En l’espèce, …

… l’avion de la recourante, sise à l’étranger, a effectué un vol commercial pour déposer deux passagers à Genève le 7 octobre 2016 en provenance de Farnborough. Le 10 octobre 2016, l’avion a volé sans passagers de Genève vers Berne (vol de positionnement), avant d’embarquer deux passagers pour quitter le territoire suisse en vol commercial le même jour (consid. 6.4.3). L’AFD (qui corrige sa position initiale) soutient à juste titre que la dette fiscale est due dès le 7 octobre 2016, de sorte que les intérêts moratoires courent dès cette date (jusqu’à la déclaration en douane du 8 décembre 2016). En effet, le Tribunal juge qu’après son importation pour usage commercial avec des passagers, l’avion aurait dû être réexporté « une fois achevées les opérations de transport », à savoir depuis le même aéroport que celui d’arrivée (Genève), et non depuis un autre aéroport en Suisse (Berne) atteint au moyen d’un vol interne. Autrement dit, la Convention d’Istanbul prévoyant l’admission temporaire n’autorisait pas ici la recourante à voler en interne entre Genève et Berne sans mise en libre pratique (consid. 6.4.4), ce qui permet au demeurant d’évacuer la question de la qualification du vol interne en tant que vol privé ou commercial. Point n’est besoin, au surplus, de trancher la question du délai dans lequel la réexportation doit avoir lieu selon de l’art. 9 ch. 1 de l’Annexe C.

(Admission partielle du recours, pour autant que recevable).