Werden Zinszahlungen einer Gesellschaft im ersuchenden Staat an eine Gesellschaft im ersuchten Staat nur dann im ersuchenden Staat nicht besteuert, wenn die Empfängerin der Zinsen auch an diesen nutzungsberechtigt ist, muss diese Nutzungsberechtigung abgeklärt werden können. Die Namen jener Personen, welche aufgrund von eigenen direkten oder indirekten Beteiligungen in Verbindung zu letzterer Gesellschaft stehen, sind für die Beurteilung der Nutzungsberechtigung an den fraglichen Zinsen voraussichtlich erheblich.

Si les paiements d’intérêts effectués par une société de l’État requérant à une société de l’État requis ne sont imposés dans l’État requérant que si la personne qui reçoit les intérêts en est également le bénéficiaire effectif, il doit être possible de clarifier ce droit d’utilisation. Les noms des personnes qui, en raison de participations propres directes ou indirectes, sont en relation avec cette dernière société, sont vraisemblablement pertinents pour l’évaluation du droit d’utiliser les intérêts en question.

Der Federal Tax Service von Russland (nachfolgend: FTS) richtete mit Schreiben vom 11. August 2017 gestützt auf Art. 25a des Abkommens vom 15. November 1995 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Russischen Föderation zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.966.51; DBA CH-RU) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV). Das Ersuchen betrifft die Erhebung von Quellensteuern bei der russischen Gesellschaft C. in den Jahren 2013 bis 2015. Als «Swiss taxpayer» ist im Ersuchen die A. mit den «directors» D. und E. genannt.

Der FTS verlangt die Beantwortung einer Reihe von Fragen und die Übermittlung von Dokumenten, und zwar namentlich eine Antwort auf die folgende Frage 2 des Amtshilfeersuchens:

«Who were the beneficial owners, founders, members (shareholders), directors and representatives (under powers of attorney) of A. in 2013-2015? If members (shareholders), directors and representatives were legal persons, please indicate their founders, members (shareholders) including shares. For individuals indicate their phone numbers and email addresses. If Beneficial Owner is the individual of Swiss tax residence please provide major details and/or confirm that D. is such.»

Aufgrund im Amtshilfeersuchen näher ausgeführter Gegebenheiten vermutet der FTS, dass die A. nicht die wirtschaftlich Berechtigte an den von der C. geleisteten Zinsen sei. Insbesondere werde die A. nach den dem FTS verfügbaren Informationen zu 100 % durch die schweizerische H. AG gehalten und die Verwaltungsräte der letztgenannten Gesellschaft seien ebenfalls D. sowie E. Zudem sei D. Alleineigentümer der H. AG. Nach Darstellung der FTS würde die fehlende Nutzungsberechtigung der A. gegebenenfalls bedeuten, dass der «Nullsatz» («zero tax rate») gemäss dem DBA CH-RU für die Zinszahlungen nicht zur Anwendung komme. Sollte sich die erwähnte Vermutung bestätigen, werde – so der FTS – auf den von der C. geleisteten Zinsen in Russland die Quellensteuer zum innerstaatlich geltenden Steuersatz erhoben.

Nach Durchführung des Verfahrens verfügte die ESTV mit Schlussverfügung vom 29. Mai 2018, dem FTS in Bezug auf C. Amtshilfe zu leisten. Eine dagegen erhobene Beschwerde heisst das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 8. Februar 2019 teilweise gut (wobei hier nicht von Interesse ist, worauf sich die Gutheissung bezieht). Das Bundesgericht tritt mit Urteil 2C_178/2019 vom 5. März 2019 nicht auf eine Beschwerde der A. AG ein.

3.

3.1 Gemäss Art. 11 Abs. 1 DBA CH-RU können Zinsen, welche aus einem Vertragsstaat stammen und deren Nutzungsberechtigte eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person ist, nur im anderen Staat besteuert werden. Nach dieser Vorschrift steht das Besteuerungsrecht betreffend die Zinsen mit anderen Worten ausschliesslich dem Ansässigkeitsstaat des Zinsgläubigers zu bzw. hat ein Quellensteuersatz von 0 % zu gelten, sofern der Empfänger der Zinsen nutzungsberechtigt ist.

3.2 Eine von Art. 11 Abs. 1 DBA CH-RU abweichende Sonderregelung gilt zum einen im Falle, dass «die in einem Vertragsstaat ansässige, zur Nutzung der Zinsen berechtigte Person im anderen Vertragsstaat, aus dem die Zinsen stammen, eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte oder eine selbständige Arbeit durch eine dort gelegene feste Einrichtung ausübt und [...] die Forderung, für die die Zinsen gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte oder festen Einrichtung gehört» (vgl. Art. 11 Abs. 3 DBA CH-RU; sog. Betriebsstättevorbehalt). Zum anderen greift Art. 11 Abs. 1 DBA CH-RU gemäss Art. 11 Abs. 4 DBA CH-RU teilweise dann nicht, wenn zwischen dem Schuldner sowie der nutzungsberechtigten Person oder zwischen diesen beiden und einer Drittperson besondere Beziehungen bestehen und aus diesem Grund die Zinsen, gemessen an der zugrunde liegenden Forderung, denjenigen Betrag übersteigen, welcher ohne das Vorhandensein der besonderen Beziehung gezahlt worden wäre. Bei dieser Vorschrift geht es um den Grundsatz des Handelns «at arm’s length» (vgl. Markus Weidmann, in: Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, 2015, Art. 11 N. 55).

[…]

5.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die mit der Übermittlung der vorgesehenen Antwort auf die Frage 2 des Amtshilfeersuchens erfolgende Offenlegung «der Struktur und der wirtschaftlich Berechtigten der Beschwerdeführerin» sei nicht relevant für die vom FTS angestrebte Beurteilung, ob die C. in Russland auf den Zinszahlungen die Quellensteuer zu entrichten habe ([…]). Die von der ESTV als Antwort zu dieser Frage des Amtshilfegesuches zur Weiterleitung bestimmten Informationen seien daher nicht im abkommensrechtlichen Sinne voraussichtlich erheblich. Eine Übermittlung dieser Informationen laufe darauf hinaus, eine unzulässige «fishing expedition» durch den FTS zu dulden.

5.2 In tatsächlicher Hinsicht bildet die Grundlage des vorliegenden Ersuchens die vom FTS geäusserte Vermutung, dass die Beschwerdeführerin nicht «beneficial owner» bzw. nicht effektiv Nutzungsberechtigte an den von der C. erhaltenen Zinsen sein könnte. Der FTS benötigt nach eigener Darstellung die verlangten Informationen, um diese Vermutung zu überprüfen. Für den Fall, dass sich diese Vermutung bewahrheiten sollte, kündigt der FTS an, die Quellensteuer auf den Zinszahlungen zu erheben, weil gegebenenfalls die vollständige Quellensteuerbefreiung gemäss dem DBA CH-RU mangels Nutzungsberechtigung der Empfängerin der Zinsen nicht greife.

Vor diesem Hintergrund ist vorliegend vorab zu klären, ob die Informationen, welche der FTS mit Frage 2 des Amtshilfeersuchens verlangt und die nach Auffassung der ESTV hierauf zu übermitteln sind, im Sinne von Art. 25a Abs. 1 Satz 1 DBA CH-RU zur Durchführung des Abkommens bzw. zur Prüfung des Vorliegens des Tatbestandsmerkmals der Nutzungsberechtigung im Sinne von Art. 11 Abs. 1 DBA CH-RU voraussichtlich erheblich sind. Da der FTS sein allfälliges abkommensrechtliches Recht, die Quellensteuer zu erheben, weder unter Berufung auf die Nichterfüllung von konkreten Tatbestandsvoraussetzungen des Betriebsstättevorbehaltes von Art. 11 Ziff. 3 DBA CH-RU noch unter Verweisung auf die Sonderregelung zum Grundsatz des Handels «at arm’s length» von Art. 11 Ziff. 4 DBA CH-RU begründet, ist hingegen keine voraussichtliche Erheblichkeit der genannten Informationen für die korrekte Anwendung dieser Vorschriften im Ersuchen dargetan. Folglich braucht (entgegen der Auffassung der Verfahrensbeteiligten […]) nicht untersucht zu werden, ob diese Informationen für die Prüfung der Tatbestandsmerkmale dieser Bestimmungen geeignet sind.

5.3 Mitunter wird (wohl zutreffenderweise) darauf hingewiesen, dass sich die Frage der Nutzungsberechtigung bei einer Zuteilungsnorm eines Doppelbesteuerungsabkommens, wie sie vorliegend mit Art. 11 Abs. 1 DBA CH-RU gegeben ist, auf die Erträge (bzw. Zinsen) bezieht und nicht auf die diese Erträge generierenden Vermögenswerte (vgl. dazu Maja Bauer-Balmelli/Matthias Erik Vock, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O., Vor Art. 10-12, N. 19, 6. Gedankenstrich, sowie N. 44). Auch erscheint es als denkbar, dass es beim Begriff des Nutzungsberechtigten im Sinne von Art. 11 Abs. 1 DBA CH-RU – anders als beispielsweise beim entsprechenden Begriff im Zusammenhang mit Vorschriften zur Geldwäscherei – nicht darum geht, «die Person zu bestimmen, welche letztlich über bestimmte Aktiven oder Gesellschaften verfügt» (vgl. Bauer-Balmelli/Vock, a.a.O., Vor Art. 10-12, N. 33, 7. Gedankenstrich, mit Hinweis).

Vor diesem Hintergrund mag es prima vista erstaunen, dass die ESTV im Wesentlichen Angaben über die (allein qua Beteiligungen) hinter der Beschwerdeführerin stehenden (juristischen und natürlichen) Personen an den FTS zu übermitteln beabsichtigt. Denn bei isolierter Betrachtung weisen diese Angaben keinen konkreten Bezug zu den im Amtshilfeersuchen erwähnten Zinszahlungen auf.

Indessen ist zu beachten, dass der FTS in seinem Amtshilfegesuch nach Treu und Glauben in erster Linie auch die Vermutung äussert, dass die Zinszahlungen aufgrund von Weiterleitungspflichten an die (als direkt oder indirekt Beteiligte) hinter der Beschwerdeführerin stehenden Personen geflossen sind, die Beschwerdeführerin aufgrund dieser Weiterleitungspflichten nicht als Nutzungsberechtigte im Sinne von Art. 11 Abs. 1 DBA CH-RU gilt und damit der C. die Inanspruchnahme der in dieser Vorschrift vorgesehenen Quellensteuerbefreiung in Russland verwehrt ist. Damit hat der FTS hinreichend dargetan, dass die Namen der Personen, welche in der massgebenden Zeitspanne aufgrund von eigenen direkten oder indirekten Beteiligungen in Verbindung zur Beschwerdeführerin standen, für die Beurteilung der Nutzungsberechtigung an den fraglichen Zinsen voraussichtlich erheblich sind. Dementsprechend kann von einer unzulässigen «fishing expedition» nicht die Rede sein und ist auch die voraussichtliche Erheblichkeit der nach Ansicht der ESTV zu übermittelnden Informationen über die direkten bzw. indirekten Beteiligungen gegeben.