Wird Amtshilfe gestützt auf das Abkommen vom 26. Oktober 2004 über die Zusammenarbeit zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits zur Bekämpfung von Betrug und sonstigen rechtswidrigen Handlungen, die ihre finanziellen Interessen beeinträchtigen (SR 0.351.926.81), geleistet, dehnt die Behörde der ersuchten Vertragspartei die Amtshilfe auf alle Umstände, Gegenstände und Personen aus, die in einem offensichtlichen Zusammenhang mit dem Gegenstand des Amtshilfeersuchens stehen, ohne dass ein ergänzendes Ersuchen erforderlich ist (E. 2.3.2 und 3.1.3).
Die direkten Steuern sind vom Anwendungsbereich des BBA ausgenommen (E. 2.3.1 und 2.9.2). Bei konkreten Hinweisen auf eine zweckwidrige Verwendung (Spezialitätsprinzip, E. 2.9.1) kann die ersuchte Behörde die Verwendung der Informationen mit Bedingungen versehen, von der ersuchenden Behörde spezifische Angaben oder Zusicherungen einfordern oder die Amtshilfe verweigern (E. 3.3.5). Im vorliegenden Fall genügt es, die Amtshilfeleistung mit einer Bedingung zu versehen (E. 3.3.6).

Lorsque l’assistance administrative est accordée sur la base de l’Accord de coopération du 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse, d’une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d’autre part, pour lutter contre la fraude et toute autre activité illégale portant atteinte à leurs intérêts financiers (RS 0.351.926.81), l'autorité de la partie contractante requise étend l'assistance à toutes les circonstances, ainsi qu’à tous les objets et à toutes les personnes présentant un lien apparent avec l'objet de la demande d'assistance, sans qu'une demande complémentaire soit nécessaire (consid. 2.3.2 et 3.1.3).
Les impôts directs sont exclus du champ d'application dudit accord (consid. 2.3.1 et 2.9.2). En cas d’indices concrets d’une utilisation inappropriée (principe de spécialité, consid. 2.9.1), l’autorité requise peut subordonner l’utilisation des informations à des conditions, exiger de l’autorité requérante des assurances ou déclarations spécifiques, ou encore refuser l’assistance administrative (consid. 3.3.5). En l’espèce, il suffit de subordonner la prestation d’assistance administrative à une condition (consid. 3.3.6)

Allorquando l’assistenza amministrativa viene accordata sulla base dell’Accordo del di cooperazione 26 ottobre 2004 fra la Confederazione Svizzera, da un lato, e la Comunità europea e i suoi Stati membri dall'altro, per lottare contro la frode e ogni altra attività illecita che leda i loro interessi finanziari (RS 0.351.926.81), l’autorità della Parte contraente richiesta estende l’assistenza a tutte le circostanze, gli oggetti e le persone manifestamente connessi con l’oggetto della domanda di assistenza, senza che sia necessaria una domanda complementare (consid. 2.3.2 e 3.1.3).
Le imposte dirette sono escluse dal campo d’applicazione del predetto accordo (consid. 2.3.1 e 2.9.2). In presenza di indizi concreti di un utilizzo inappropriato (principio della specialità, consid. 2.9.1), l’autorità richiesta può subordinare a condizioni l’utilizzazione delle informazioni, esigere dall’autorità richiedente rassicurazioni o indicazioni specifiche, oppure anche negare l’assistenza amministrativa (consid. 3.3.5). In concreto, basta subordinare la prestazione d’assistenza amministrativa a una condizione (consid. 3.3.6).

Am 2. März 2015 ersuchte das deutsche Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) im Rahmen eines Ermittlungsverfahrens gegen den in Deutschland wohnhaften C. (Beschuldigter) die Oberzolldirektion (OZD) um Informationen betreffend dessen Tätigkeit in der Schweiz. Es bestehe der Verdacht, dass der Beschuldigte im Namen seiner schweizerischen Gesellschaft zu Unrecht Dienstleistungen ohne Umsatzsteuer abgerechnet habe, um auf diese Weise seine eigentlich in Deutschland erbrachten und somit in Deutschland umsatzsteuerpflichtigen Dienstleistungen vor dem deutschen Fiskus zu verschleiern. Die von dem BZSt gestellten Fragen beantwortete die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), soweit es die indirekten Steuern betraf, am 15. April 2015.

Im Anschluss daran ersuchte das BZSt mit Schreiben vom 14. August 2015 die OZD u.a. um Amtshilfe (Hausdurchsuchung) betreffend ein Ermittlungsverfahren gegen den Beschuldigten bei der A. AG und der B. AG als unverdächtige Dritte. Das BZSt erklärte, die für die Schweizer Firma «C. Anwaltsbüro» eingereichten Mehrwertsteuerabrechnungen seien durch die A. AG erstellt worden. Daher sei zu vermuten, dass sich eventuell vorhandene Geschäftsunterlagen in den zu durchsuchenden Räumlichkeiten des Treuhandbüros befänden, welche sicherzustellen seien. Die als reine Briefkastenfirma einzustufende Firma B. AG hätte im Prüfungszeitraum Geschäftsbeziehungen mit der Firma D., in welcher der Beschuldigte als Geschäftsführer tätig sei, gehabt.

Mit der am 17. Februar 2016 eröffneten Zwischenverfügung bewilligte die ESTV die Amtshilfe. Sie beauftragte den Strafdienst der Hauptabteilung MWST der ESTV, die beantragte Amtshilfemassnahme durchzuführen. Bezüglich der B. AG erging keine entsprechende Zwischenverfügung.

Anlässlich der Hausdurchsuchung am 17. Februar 2016 am Geschäftssitz der A. AG wurden diverse Unterlagen – u.a. der B. AG gehörend – als Beweismittel sichergestellt bzw. beschlagnahmt.

Mit Schlussverfügung vom 4. November 2016 erkannte die ESTV, dass dem Amtshilfeersuchen vom 14. August 2015 im Sinne der Erwägungen entsprochen werde und die anlässlich der Hausdurchsuchung beschlagnahmten und näher bezeichneten Informationen der ersuchenden Behörde zu übermitteln seien, wobei die voraussichtlich nicht relevanten Informationen ausgesondert würden.

Dagegen liessen die A. AG und die B. AG als Inhaberin der zur Herausgabe vorgesehenen Unterlagen (nachfolgend auch: Beschwerdeführerinnen) mit Eingabe vom 7. Dezember 2016 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben. Sie beantragen, die Schlussverfügung der ESTV vom 4. November 2016 sei aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Diese sei anzuweisen, von der ersuchenden Behörde eine Garantie für die Einhaltung des Spezialitätsvorbehaltes einzuholen und die für die Verfolgung der Umsatzsteuerhinterziehung voraussichtlich nicht erheblichen Unterlagen der Einzelunternehmung C. auszusondern. Die Herausgabe der Unterlagen der B. AG sei zu verweigern.

Es wurden weitere Schriftenwechsel durchgeführt.

2.3

2.3.1 Gemäss Art. 12 Ziff. 1 des Abkommens vom 26. Oktober 2004 über die Zusammenarbeit zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits zur Bekämpfung von Betrug und sonstigen rechtswidrigen Handlungen, die ihre finanziellen Interessen beeinträchtigen (Betrugsbekämpfungsabkommen [BBA; SR 0.351.926.81]) übermittelt die Behörde der ersuchten Vertragspartei auf Ersuchen der Behörde der ersuchenden Vertragspartei im Rahmen des Anwendungsbereichs des BBA alle ihr oder anderen Behörden der gleichen Vertragspartei vorliegenden Informationen, die es der Behörde der ersuchenden Vertragspartei ermöglichen, rechtswidrige Handlungen im Sinne des BBA zu verhindern, zu ermitteln und zu verfolgen, oder die erforderlich sind, um eine Forderung einzuziehen. Als rechtswidrige Handlungen gelten der «Betrug und sonstige rechtswidrige Handlungen, die die finanziellen Interessen der Vertragsparteien beeinträchtigen», u.a. «in Bezug auf den Waren- und Dienstleistungsverkehr, der gegen steuerrechtliche Vorschriften auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer, der besonderen Verbrauchssteuern und der Verbrauchssteuern verstösst» (Art. 2 Ziff. 1 Bst. a Lemma 2 BBA; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E. 1.1.2; vgl. zur «weiten Auslegung» des Begriffs «Betrug und sonstige rechtswidrige Handlungen» gemäss BBA: Anna Skvarc, Bekämpfung von strafbaren Verhaltensweisen nach dem Betrugsbekämpfungsabkommen zwischen der Schweiz und der EU, 2010, S. 31 ff., insb. S. 83 ff. mit zahlreichen Literaturhinweisen; Hermann Kästli, Betrugsbekämpfung im Rahmen der bilateralen Abkommen II mit der EU, in: ASA 74 (2005/2006), S. 177–199, insb. S. 183; vgl. ferner zum Anwendungsbereich des BBA: Botschaft vom 1. Oktober 2004 zur Genehmigung der bilateralen Abkommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Union, einschliesslich der Erlasse zur Umsetzung der Abkommen, Bilaterale II [nachfolgend: Botschaft Bilaterale II], BBl 2004 5965 ff., 6188). Die direkten Steuern sind vom Anwendungsbereich des BBA ausgeschlossen (Art. 2 Ziff. 4 BBA).

2.3.2 Gemäss Art. 15 Ziff. 1 BBA werden von der ersuchten Vertragspartei auf Ersuchen der ersuchenden Vertragspartei zweckdienliche Ermittlungen über Vorgänge oder Verhaltensweisen durchgeführt oder veranlasst, die rechtswidrige Handlungen im Sinne des BBA darstellen oder die bei der ersuchenden Behörde den begründeten Verdacht erwecken, dass solche rechtswidrige Handlungen begangen worden sind. Dabei nutzt die ersuchte Vertragspartei alle Ermittlungsmittel, die ihr nach ihrer Rechtsordnung zur Verfügung stehen, als ob sie in Erfüllung eigener Aufgaben oder auf Ersuchen einer anderen Behörde der eigenen Vertragspartei handeln würde, auch durch Einschaltung oder gegebenenfalls mit Genehmigung der Justizbehörden (Art. 15 Ziff. 2 Satz 1 BBA). Der Begriff «Ermittlungsmittel» umfasst dabei die Einvernahme von Personen, den Augenschein und die Durchsuchung von Räumen und Beförderungsmitteln, das Kopieren von Unterlagen, das Ersuchen um Auskunft und die Beschlagnahme von Gegenständen, Unterlagen und Vermögenswerten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-249/2012 vom 2. April 2012 E. 3.4.2; vgl. vereinbarte Niederschrift im Anhang zum BBA, S. 24; Skvarc, a.a.O., S. 191). Das Ergebnis der Ermittlungen des Amtshilfeverfahrens ist der ersuchenden Vertragspartei mitzuteilen, wobei Art. 12 Ziff. 2 BBA entsprechende Anwendung findet (Art. 15 Ziff. 2 Satz 3 BBA). Die Behörde der ersuchten Vertragspartei dehnt die Amtshilfe auf alle Umstände, Gegenstände und Personen aus, die in einem offensichtlichen Zusammenhang mit dem Gegenstand des Amtshilfeersuchens stehen, ohne dass ein ergänzendes Ersuchen erforderlich ist (Art. 15 Ziff. 3 Satz 1 BBA).

[…]

2.9 

2.9.1 Das Spezialitätsprinzip stellt einen traditionellen völkerrechtlichen Grundsatz der internationalen Amts- und Rechtshilfe dar, welcher im Auslieferungsrecht entwickelt wurde (vgl. BGE 123 IV 42 E. 3b und BGE 135 IV 212 E. 2.1), wobei ihm auch völkergewohnheitsrechtlicher Charakter zukommt. Da er sich insb. aus der Vertragsnatur der Amts- und Rechtshilfe ableiten lässt, auf der er beruht, gründet er demzufolge auf einem völkerrechtlichen Vertrag. Der ersuchende Staat akzeptiert mit der vorbehaltlosen Entgegennahme der gesammelten Informationen die im Vertrag vorgesehene und bei der Übermittlung erwähnte Zweckbindung (zum Ganzen: Robert Weyeneth, Der nationale und internationale ordre public im Rahmen der grenzüberschreitenden Amtshilfe in Steuersachen, 2017, S. 214, mit weiteren Hinweisen). Dabei kann es nach dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip grundsätzlich als selbstverständlich vorausgesetzt werden, dass der Spezialitätsgrundsatz durch Staaten eingehalten wird, die mit der Schweiz durch einen Amts- oder Rechtshilfevertrag verbunden sind, ohne dass die Einholung einer ausdrücklichen Zusicherung notwendig wäre (BGE 128 II 407 E. 4.3.1, BGE 115 Ib 373 E. 8 und BGE 107 Ib 264 E. 4b). Folglich ist die Wahrung des Grundsatzes erst bei konkreten Anhaltspunkten auf eine zweckwidrige Verwendung im ersuchenden Staat zu überprüfen (vgl. BGE 128 II 407 E. 3.2). Der Grundsatz der Spezialität der Amts- und Rechtshilfe schützt in erster Linie die Souveränität des ersuchten Staates, indem dieser durch die (vertragliche) Bestimmung des zulässigen Verwendungszweckes den Rahmen seiner Zusammenarbeit festlegt und eine gewisse Kontrolle über die Verwendung der übermittelten Informationen behält. Schliesslich stellt er aber auch eine Garantie zugunsten der betroffenen Person dar, deren Persönlichkeitsrechte durch die Zweckbindung geschützt werden (BGE 135 IV 212 E. 2.1). Letztlich enthält der Grundsatz der Zweckbindung insofern Merkmale einer Schranke und einer (Zulässigkeits-)Voraussetzung, als die ersuchende Behörde hinreichende Gewähr für deren Einhaltung bieten muss (zum Ganzen: Weyeneth, a.a.O., S. 216 ff., mit weiteren Hinweisen). Aufgrund der Vertragsnatur der Amts- und Rechtshilfe erfordert eine Zweckänderung eine Vertragsänderung, die einen Konsens voraussetzt. Der Empfängerstaat muss demzufolge die Zustimmung des ersuchten Staates einholen, bevor er die Daten zu einem anderen als dem vertraglich vorgesehenen Zweck verwendet (vgl. Art. 19 Ziff. 1 BBA; E. 2.9.2; Weyeneth, a.a.O., S. 221).

2.9.2 Konkretisiert wird das Spezialitätsprinzip in Art. 19 Ziff. 1 BBA, der das Verwenden der Informationen regelt, die im Amtshilfeverfahren gesammelt wurden (vgl. auch Art. 5 Ziff. 1 Satz 2 BBA; Skvarc, a.a.O., S. 186; vgl. zur Rechtsnatur: E. 2.9.1). Die Informationen dürfen gemäss Art. 19 Ziff. 1 BBA nur für die Zwecke verwendet werden, die unter das BBA fallen. Beantragt eine Vertragspartei die Verwendung dieser Informationen für andere Zwecke, so hat sie vorher die schriftliche Zustimmung der Behörde einzuholen, von der die Informationen stammen. Die Verwendung unterliegt dann den von dieser Behörde festgelegten Beschränkungen. Laut Botschaft wird die Schweiz in solchen Fällen immer einen generellen Spezialitätsvorbehalt anbringen, wonach die Informationen nicht im Bereich der direkten Steuern verwendet werden dürfen (Botschaft Bilaterale II, BBl 2004 5965, 6193). Nach Art. 19 Ziff. 2 BBA steht Absatz 1 der Verwendung der Informationen in Gerichts- oder Verwaltungsverfahren wegen Verstosses gegen die in dem Amtshilfeersuchen genannten Rechtsvorschriften nicht entgegen, sofern für diese Verfahren die gleichen Mittel der Amtshilfe zur Verfügung stehen. Die zuständige Behörde der Vertragspartei, von der die Informationen stammen, ist unverzüglich über eine solche Verwendung zu unterrichten.

[…]

3.1.3 

3.1.3.1 Betreffend die B. AG als unverdächtige Dritte wurde zwar mit Schreiben vom 14. August 2015 ebenfalls um eine Hausdurchsuchung ersucht. Begründet wurde diese damit, die als reine Briefkastenfirma einzustufende Firma hätte im Prüfungszeitraum Geschäftsbeziehungen mit der Firma D., in welcher C. als Geschäftsführer tätig sei, gehabt ([…]). Auf dieses Ersuchen erging jedoch keine entsprechende Zwischenverfügung ([…]), da es (vermutlich) im Zusammenhang mit einer Hinterziehung von direkten Steuern stand, welche klarerweise nicht zum Anwendungsbereich des BBA gehören. Es ist den Beschwerdeführerinnen daher insofern Recht zu geben, als dass die in Bezug auf die B. AG gewünschte Amtshilfemassnahme in Form der anbegehrten Hausdurchsuchung für die Verfolgung der unter das BBA fallenden Steuern nicht als voraussichtlich erheblich gelten kann.

3.1.3.2 Die Beschwerdeführerinnen rügen, eine Beziehungsnähe [der B. AG] zum Untersuchungsgegenstand genüge nicht. Damit die gewünschte Amtshilfe zu leisten sei, müsse das Ersuchen eine Widerhandlung gegen die Mehrwertsteuergesetzgebung zum Inhalt haben. Es müsse folglich bereits der Verdacht auf ein Mehrwertsteuerdelikt bestehen – vorliegend sei dem Ersuchen kein einziger Anhaltspunkt zu entnehmen –, wobei es nicht zulässig sei, Beweise zu verlangen, um nachträglich einen Verdacht begründen zu können. Dies sei eine Beweisausforschung und daher unzulässig ([…]).

Die Vorinstanz entgegnet, die B.  AG sei nicht aufgrund eines durch sie begangenen Mehrwertsteuerdelikts Teil des vorliegenden Amtshilfeersuchens. Sie bilde vielmehr Inhalt des Ersuchens vom 14. August 2015, worin glaubhaft und nachvollziehbar dargelegt worden sei, dass eine Beziehungsnähe zum Ermittlungsgegenstand bestehe. Die B. AG habe nämlich im Prüfungszeitraum Geschäftsbeziehungen mit der Firma D. unterhalten, weise eine identische Adresse mit der A. AG auf, und nicht zuletzt ergebe sich dieser Schluss auch aus den Beschlüssen des Amtsgerichts F. vom 31. Juli 2015, in denen sie wiederholt genannt und gar als eigenständige Beschlussadressatin aufgeführt werde. Ein offensichtlicher Zusammenhang zwischen den beiden Beschwerdeführerinnen bestünde auch durch ihr Treuhandverhältnis. Mithin sei das Ersuchen nicht ein aufgrund einer Beweisausforschung unzulässiges Ersuchen, sondern ein aufgrund der glaubhaften und nachvollziehbaren Darlegung der ausreichenden Beziehungsnähe zum Ermittlungsgegenstand zulässiges Ersuchen. Die in den Geschäftsräumlichkeiten der A. AG vorgefundenen Unterlagen betreffend die B. AG seien demnach als voraussichtlich erheblich zu betrachten und zu übermitteln ([…]).

3.1.3.3 Bezüglich der B. AG ist zwar um eine Hausdurchsuchung ersucht worden, worüber jedoch keine Zwischenverfügung erging ([…] E. 3.1.3.1). Insofern ist der Vorinstanz beizupflichten, dass die B. AG eben nicht aufgrund eines begründeten Verdachts darauf, dass eine rechtswidrige Handlung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer stattgefunden habe, Teil dieses Verfahrens geworden ist. Vielmehr wurde die Amtshilfe auf sie ausgedehnt, da – wie erwähnt (E. 2.3.2) – die Behörde gemäss Art. 15 Ziff. 3 BBA die Amtshilfe auf alle Umstände, Gegenstände und Personen ausdehnt, die in einem offensichtlichen Zusammenhang mit dem Gegenstand des Amtshilfeersuchens stehen (vgl. hierzu auch: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-249/2012 vom 2. April 2012 E. 4.2.1). Vorliegend wurde zwischen der B. AG und dem Gegenstand des Amtshilfeersuchens zu Recht ein offensichtlicher Zusammenhang bejaht:

Einerseits ergibt sich aus den Beschlüssen des Amtsgerichts F. vom 31. Juli 2015, dass die B. AG im relevanten Prüfungszeitraum Geschäftsbeziehungen mit der Firma D. gehabt habe, in welcher C. als Geschäftsführer tätig sei, gegen den das Ermittlungsverfahren u.a. wegen Umsatzsteuerhinterziehung angestrebt worden sei ([…]). Andererseits verfügt die B. AG über dieselbe Anschrift wie die A. AG, welche einerseits als Treuhänderin für die Schweizer Firma «C. Anwaltsbüro» und letztlich auch für die B. AG fungiert. Im Rahmen der bezüglich der A. AG durchgeführten zweckdienlichen Hausdurchsuchung war der Strafdienst der Hauptabteilung MWST der ESTV gehalten, die Räume der A. AG nach voraussichtlich erheblichen Unterlagen zu durchsuchen (vgl. E. 2.3.2). Gleichzeitig sind die durchsuchten Räume auch jene der B. AG. Dass die Behörde daher auch in den einen oder anderen Ordner der B. AG einen Blick geworfen hat bzw. werfen musste, stellt vorliegend im Gesamtzusammenhang keine unzulässige «fishing expedition» dar. Diese Dokumente standen in einem offensichtlichen Zusammenhang mit der gegenüber der A. AG zulässigen Hausdurchsuchung. Im Übrigen wäre die Vorinstanz zu dieser Vorgehensweise auch gehalten gewesen, wenn bezüglich der B. AG gar nicht um Amtshilfe ersucht worden wäre. Dass vorliegend ein Amtshilfeersuchen betreffend die B. AG gestellt worden ist, worüber jedoch – da lediglich ein Zusammenhang zu den direkten Steuern aufgezeigt werden konnte – keine Zwischenverfügung erging, vermag daran nichts zu ändern.

[…]

3.3 Als Letztes ist zu prüfen, ob vorliegend das Spezialitätsprinzip bzw. der Grundsatz der Zweckbindung verletzt worden ist (E. 3.3.3 f.) und ob vorliegend bejahendenfalls vor Übermittlung der Unterlagen eine Zusicherung der ersuchenden Behörde einzuholen ist (E. 3.3.5 f.).

3.3.1 Die Beschwerdeführerinnen beanstanden, das Spezialitätsprinzip sei durch die ersuchende Behörde verletzt worden. Diese habe nämlich die am 15. April 2015 zur Verfügung gestellten Informationen verwendet, um die anfallenden Körperschafts-, Gewerbe- und Einkommenssteuern im ursprünglichen Amtshilfeverfahren in derselben Sache zu schätzen. Es sei daher eine ausdrückliche Garantie für die Einhaltung des Spezialitätsprinzips einzuholen ([…]). Die Erläuterung in der Botschaft zu Art. 19 BBA sei eindeutig, indem eine Verwendung der gestützt auf das BBA erlangten Beweismittel nur in Verfahren betreffend die indirekten Steuern zulässig sei. Die Verwendung in einem Verfahren betreffend direkte Steuern setzte die vorgängige schriftliche Zustimmung der ersuchten Behörde voraus, wobei eine Verwendung ohne eine solche nicht vorgesehen sei ([…]).

3.3.2 Die Vorinstanz entgegnet, ein Gesuch zur Aufhebung der Spezialität sei ihr nicht zugegangen. Von der Einholung von Zusicherungen sei jedoch zurückhaltend Gebrauch zu machen, da die Einhaltung des Spezialitätsprinzips nach dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip als selbstverständlich vorausgesetzt werde, es sei denn, eine Verletzung sei zu befürchten bzw. erfolgt. Vorliegend seien die aufgrund des ersten Amtshilfeverfahrens übermittelten Mehrwertsteuerabrechnungen wohl tatsächlich zu einer Schätzung aus dem Bereich der direkten Steuern verwendet worden, ob diese Schätzung jedoch auch eine weitere (rechtliche) Folge hatte/habe oder nur eine Gedankenäusserung der deutschen Behörde darstelle, sei nicht klar. Sodann bilde der vorliegende Sachverhalt einen Tatbestand der Auskunftserteilung nach Art. 27 des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-DE; SR 0.672.913.62), der eine Informationsübermittlung zum Zweck der korrekten Veranlagung direkter Steuern ermöglicht hätte. Damit scheine in Auslegung des Art. 19 Ziff. 2 BBA eine allfällige Auswertung und Nutzung der bereits amtshilfeweise erhaltenen Informationen für die Zwecke der direkten Steuern im Zweifelsfalle zulässig zu sein ([…]). Sie spreche dem Spezialitätsvorbehalt die Anwendbarkeit nicht ab. Es sei lediglich offen, ob Art. 19 Ziff. 2 BBA im Sinne der Verfahrensökonomie (teleologisch) so auszulegen sei, dass kein zusätzliches Ersuchen gestellt werden müsse, wenn ein Amtshilfeersuchen gemäss DBA CH-DE voraussichtlich ohnehin zu einer Informationsübermittlung führen würde. Die Beschlüsse für das BBA-Verfahren in der Schweiz hätten nicht auf eine deutsche Adresse gelautet und es bleibe fraglich, inwiefern diese Beschlüsse im deutschen Verfahren überhaupt rechtliche Wirkung entfalten könnten. Durchsuchungsbeschlüsse, die für Deutschland respektive ein allfälliges Verfahren in Deutschland ausgestellt worden seien, würden der Vorinstanz jedenfalls nicht vorliegen ([…]).

3.3.3 Wie gesehen (E. 2.9.2) dürfen gemäss Art. 19 Ziff. 1 BBA die gesammelten Informationen nur für die Zwecke verwendet werden, die unter das BBA fallen (vgl. auch Art. 5 Ziff. 1 Satz 2 BBA). Laut Art. 2 Ziff. 4 BBA sind die direkten Steuern vom Anwendungsbereich des BBA ausgeschlossen, wobei auch gemäss Botschaft die Schweiz immer einen generellen Spezialitätsvorbehalt anzubringen hat, wonach die Informationen nicht im Bereich der direkten Steuern verwendet werden dürfen. Mit anderen Worten stellt der Vorbehalt der Spezialität im Anwendungsbereich des BBA sicher, dass die übermittelten Informationen nicht zur Veranlagung von direkten Steuern verwendet werden (Weyeneth, a.a.O., S. 220). Als lex specialis bestimmt nun aber Art. 19 Ziff. 2 BBA, dass Absatz 1 der Verwendung der Informationen in Gerichts- oder Verwaltungsverfahren wegen Verstosses gegen die in dem Amtshilfeersuchen genannten Rechtsvorschriften nicht entgegensteht, sofern für diese Verfahren die gleichen Mittel der Amtshilfe zur Verfügung stehen. Die zuständige Behörde der Vertragspartei, von der die Informationen stammen, ist unverzüglich über eine solche Verwendung zu unterrichten (E. 2.9.2).

3.3.4 Vorliegend kann aufgrund der Ausführungen der Parteien und der vorliegenden Akten als erstellt gelten, dass die am 15. April 2015 gelieferten Mehrwertsteuerabrechnungen für Zwecke der direkten Steuern verwendet worden sind und somit grundsätzlich der Spezialitätsvorbehalt gemäss Art. 19 Ziff. 1 BBA verletzt worden ist. Da es ebenfalls als erstellt zu gelten hat, dass die Vorinstanz als zuständige Behörde der Vertragsparteien, von der die Informationen stammen, nicht unverzüglich über eine solche Verwendung gemäss Art. 19 Ziff. 2 BBA unterrichtet worden ist (vgl. E. 3.3.2), ist Ziffer 2 als lex specialis vorliegend nicht anwendbar. Offengelassen werden kann somit, ob die Unterlagen aufgrund eines Amtshilfeersuchens gemäss DBA CH-DE ebenfalls zu übermitteln gewesen wären. Der Grundsatz der Spezialität ist vorliegend durch die ersuchende Behörde verletzt worden.

3.3.5 Die zweckwidrige Verwendung der übermittelten Mehrwertsteuerabrechnungen durch den ersuchenden Staat stellt u.a. sowohl eine Verletzung des vorliegenden Staatsvertrages (BBA) als auch der im Rahmen der spezifischen Amtshilfeleistung getroffenen völkervertraglichen Vereinbarung dar (vgl. Weyeneth, a.a.O., S. 223). Grundsätzlich bestünde vorliegend somit keine Pflicht zur Leistung von Amtshilfe (vgl. eingehender zur Auseinandersetzung, ob dies mit dem Fehlen einer vertraglichen Voraussetzung oder mit der Betroffenheit des ordre public begründet wird: Weyeneth, a.a.O., S. 223 ff.). Bei konkreten Hinweisen auf eine zweckwidrige Verwendung – ohne dass dadurch bereits der ordre public verletzt würde – kann die ersuchte Behörde die Verwendung der Informationen mit Bedingungen versehen (vgl. Art. 20 Ziff. 2 BBA) bzw. hat sie die Möglichkeit, von der ersuchenden Behörde spezifische Angaben oder hinreichend präzise und glaubwürdige Zusicherungen einzufordern oder kann – als ultima ratio – die Amtshilfe verweigern (vgl. Weyeneth, a.a.O., S. 225 und S. 396 f.). Hierbei kann für die grenzüberschreitende Amtshilfe die bestehende Praxis in der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen analog angewendet werden.

3.3.6 Wie erwähnt (E. 3.3.4 f.) ist zwar vorliegend erstellt, dass die am 15. April 2015 gelieferten Mehrwertsteuerabrechnungen für Zwecke der direkten Steuern verwendet worden sind und somit eine zweckwidrige Verwendung durch den ersuchenden Staat stattgefunden hat. Bei Deutschland handelt es sich freilich um einen bewährten Rechtsstaat (anstelle vieler: Urteil des Bundesgerichts 1C_454/2013 vom 13. Mai 2013 E. 1.2). Aus diesem Grund rechtfertigt sich, die Amtshilfeleistung in Anlehnung an die bestehende Praxis in der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen nur mit einer Bedingung zu versehen (vgl. etwa Urteil des Bundesstrafgerichts RR.2015.191 vom 14. Oktober 2015 E. 5.6, auszugsweise publiziert als TPF 2015 110).

4.

Nach dem Gesagten sind die Informationen zwar als voraussichtlich erheblich einzustufen. Da jedoch das Spezialitätsprinzip verletzt wurde, ist die Übermittlung der bei der Beschwerdeführerin mittels Hausdurchsuchung erhobenen Unterlagen an folgenden zusätzlichen Spezialitätsvorbehalt zu knüpfen: «Die gesammelten Informationen dürfen nur für die Verhinderung, Aufdeckung, Untersuchung, Verfolgung und Ahndung von Betrug und sonstigen rechtswidrigen Handlungen, die die finanziellen Interessen der Vertragsparteien beeinträchtigen, in Bezug auf den Waren- und Dienstleistungsverkehr, der gegen steuerrechtliche Vorschriften auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer, der besonderen Verbrauchssteuern und der Verbrauchssteuern verstösst (Art. 2 Ziff. 1 Bst. a Lemma 2 BBA), verwendet werden. Als Beweismittel in Verfahren der direkten Steuern wie Einkommenssteuern, Solidaritätszuschlag zur Einkommenssteuer, Vermögenssteuern, Körperschaftssteuern, Grundstückgewinnsteuern usw. dürfen sie nicht verwendet werden.»