Jusletter IT

Ein Abschlussprüfer ist als unabhängig anzusehen, wenn er keiner Befangenheit oder keinem persönlichen Interesse in Bezug auf das Mandat unterliegt und zudem nicht anfällig in Hinblick auf eine äußere Einflussnahme ist.¹ Entsprechende (Unabhängigkeits-)Bestimmungen bestehen in Europa und in Österreich schon seit vielen Jahren.

Die Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG sieht nun vor, dass Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften in ein öffentliches Register eingetragen werden. Gemäß Art. 15 Abs. 2 der Richtlinie soll auf elektronischem Weg auf dieses Register zugegriffen werden können. In das Register ist neben Name, Anschrift und Rechtsform u.a. auch die Mitgliedschaft in einem Netzwerk von Abschlussprüfern bzw. Abschlussprüfungsgesellschaften einzutragen.

Die Teilnahme an und die Zusammenarbeit in Netzwerken werden zwar grundsätzlich weiterhin positiv gesehen (indem das Netzwerk durch den wechselseitigen Erfahrungsaustausch der Netzwerkmitglieder für die erforderliche Qualität der Mitglieder sorgt)²; durch die Berücksichtigung des Netzwerkes bei der Unabhängigkeit des Ausschlussprüfers werden die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Befangenheit oder Ausgeschlossenheit jedoch erheblich erweitert. Dadurch kann ein Abschlussprüfer die Prüfung eines bestimmten Abschlusses nicht (Ausgeschlossenheit) oder nur bei Treffen besonderer Schutzmaßnahmen (Befangenheit) durchführen, wenn ein anderes Mitglied des Netzwerkes bereits für den Unternehmer, dessen Abschluss geprüft werden soll, in einer bestimmten Art und Weise tätig war.³

Art. 2 Z. 7 der Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG definiert ein Netzwerk als

 

«die breite Struktur,

• die auf Kooperation ausgerichtet ist und der ein Abschlussprüfer oder eine Prüfungsgesellschaft angehört und
• die eindeutig auf Gewinn- oder Kostenteilung abzielt oder durch gemeinsames Eigentum, gemeinsame Kontrolle oder gemeinsame Geschäftsführung, gemeinsame Qualitätssicherungsmaßnahmen und -verfahren, eine gemeinsame Geschäftsstrategie, die Verwendung einer gemeinsamen Marke oder durch einen wesentlichen Teil gemeinsamer fachlicher Ressourcen miteinander verbunden ist.»

Die Definition ist von berufsständischen Regelungen, also von der Praxis, maßgeblich beeinflusst.⁴ Es handelt sich um eine sehr weite Definition.⁵

Nach § 271b Abs. 1 UGB liegt ein Netzwerk dann vor, «wenn Personen bei ihrer Berufsausübung zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen für eine gewisse Dauer zusammenwirken.»

§ 319b Abs. 1 dritter Satz deutsches HGB lautet identisch. Damit bestehen zwischen der österreichischen und der deutschen Rechtsordnung keine Unterschiede hinsichtlich der Definition des Netzwerkes von Abschlussprüfern bzw. Abschlussprüfungsgesellschaften.⁶

Die beiden nationalstaatlichen Definitionen weichen jedoch von der in Art. 2 Z. 7 der Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG aufgestellten Definition ab.⁷ Während dieser Umstand in der deutschen Literatur durchaus kritisch gesehen wird,⁸ ist dies in Österreich i.d.R. nicht der Fall.⁹ Sehr häufig begnügt sich die österr. Lehre damit, auf die diesbezüglichen Erläuterungen in der Regierungsvorlage zum URÄG 2008 hinzuweisen. Dort heißt es, dass keine wortgetreue Übernahme der Netzwerkdefinition der Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG vorgesehen sei, sondern eine allgemeine Formulierung, welche sämtliche Kriterien bündeln soll.¹⁰ Auch wolle man sich der Wortwahl des deutschen Gesetzgebers anschließen, um eine gleichmäßige Anwendung und Auslegung des Netzwerkbegriffs in Deutschland und in Österreich sicherzustellen.¹¹

Diese Auffassung überzeugt m.E. nicht. Um eine richtlinienkonforme Rechtsanwendung in Österreich und in Deutschland zu gewährleisten, muss die «lange» Definition der Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG zur nationalen Definition immer mitgedacht werden. Nach Hopt/Merkt¹² kommt der Rechtsanwender damit in der Praxis ohne den Wortlaut von Art. 2 Z. 7 der Richtlinie nicht aus. Eine wörtliche Übernahme der Netzwerkdefinition der Richtlinie in den nationalen Gesetzestext wäre nach Ansicht der beiden Autoren zwar weniger elegant, aber bei weitem sicherer gewesen. Denn jede selbständige Auslegung des Netzwerkbegriffes könne zur Prüfung auf eine Vereinbarkeit mit der Richtlinie vor den EuGH gebracht werden.

Nach § 271b Abs. 2 UGB ist ein Abschlussprüfer hinsichtlich der Prüfung eines bestimmten Jahresabschluss befangen, wenn bei einem Mitglied seines Netzwerkes die Voraussetzungen des § 271 Abs. 1, Abs. 2 Z. 1, 2, 5 oder 6, oder des § 271a Abs. 1 Z. 3 vorliegen, sofern nicht durch Schutzmaßnahmen sichergestellt ist, dass das Netzwerkmitglied auf das Ergebnis der Abschlussprüfung keinen Einfluss nehmen kann. Der Abschlussprüfer ist ausgeschlossen, wenn bei einem Mitglied seines Netzwerks die Voraussetzungen des § 271 Abs. 2 Z. 4 oder des § 271a Abs. 1 Z. 2 vorliegen. Ist das Netzwerkmitglied keine natürliche Person, dann sind § 271 Abs. 4 zweiter Satz sowie § 271a Abs. 3 sinngemäß anzuwenden.

Die Bestimmung über die Ausgeschlossenheit und Befangenheit mit Netzwerkbezug ist kompliziert, nicht zuletzt aufgrund der gewählten Verweisungstechnik. Sie lässt sich folgendermaßen graphisch darstellen:

Abbildung: Zulassung und Ausschluss eines Abschlussprüfers bei Netzwerkzugehörigkeit¹³

Diese Abbildung zeigt, dass eine Befangenheit zum Ausschluss des Abschlussprüfers führen kann, aber nicht muss. Ist ein Abschlussprüfer von der Prüfung eines bestimmten Jahresabschlusses ausgeschlossen und wird der Abschlussprüfer dennoch tätig, dann hat er keinen Honoraranspruch. Auch kommt es zu einem Wegfall der Haftungsbeschränkung nach § 275 Abs. 2 UGB.¹⁴

Ausgeschlossen ist ein Abschlussprüfer, wenn ein Mitglied seines Netzwerkes in dem zu prüfenden Geschäftsjahr bei der zu prüfenden Gesellschaft bei der Führung der Bücher oder bei der Aufstellung des Jahresabschlusses oder bei der internen Revision mitgewirkt hat, oder Managementaufgaben übernommen hat, oder in das Treffen von Entscheidungen, insb. über die Auswahl der gesetzlichen Vertreter oder der im Bereich der Rechnungslegung leitenden Angestellten einbezogen war, oder Bewertungsleistungen oder versicherungsmathematische Dienstleistungen erbracht hat, welche sich auf den zu prüfenden Jahresabschluss nicht unwesentlich auswirken (§ 271 Abs. 2 Z. 4 lit. a bis d UGB). Diese Ausschlussgründe gelten für alle Gesellschaften, unabhängig von ihrer Größe oder einer allfälligen Börsenotierung.

Ein Abschlussprüfer ist bei einer börsenotierten Gesellschaft und bei bestimmten nicht-börsenotierten großen Gesellschaften von der Prüfung des Jahresabschlusses zusätzlich ausgeschlossen, wenn ein Mitglied seines Netzwerkes Rechts- oder Steuerberatungsleistungen erbracht hat, die über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinaus gehen und sich diese Leistungen auf den Jahresabschluss nicht unwesentlich ausgewirkt haben (§ 271a Abs. 1 Z. 2 UGB).

Die genannten Ausschlussgründe sind Erweiterungen des so genannten Selbstprüfungsverbotes, d.h. ein Abschlussprüfer soll nicht prüfen, was er oder ein anderes Mitglied seines Netzwerkes gemacht, veranlasst oder beeinflusst hat.¹⁵

Befangen ist ein Abschlussprüfer, wenn ein Mitglied seines Netzwerkes Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art zu der zu prüfenden Gesellschaft unterhält, nach denen eine Besorgnis der Befangenheit besteht (§ 271 Abs. 1 UGB); weiter, wenn ein Mitglied seines Netzwerkes Anteile an der zu prüfenden Gesellschaft oder an einem Unternehmen, das mit dieser Gesellschaft verbunden ist, Anteile im Ausmaß von 20% oder mehr besitzt, oder auf den Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung derartiger Anteile maßgeblichen Einfluss hat, wenn es gesetzlicher Vertreter oder Mitglied des Aufsichtsrates oder Arbeitnehmer der zu prüfenden Gesellschaft oder eines mit ihr verbundenen Unternehmens ist oder innerhalb der letzten 24 Monate gewesen ist (§ 271 Abs. 2 UGB).¹⁶ Befangenheit liegt hingegen nicht vor, wenn die Umsatzgrenzen nach § 271 Abs. 2 Z. 7 oder § 271a Abs. 1 Z. 1 UGB von einem oder mehreren Netzwerkmitgliedern erreicht werden.¹⁷

Der Abschlussprüfer kann eine Abschlussprüfung trotz Vorliegens eines Befangenheitsgrundes vornehmen, wenn er Schutzmaßnahmen trifft, die sicherstellen, dass das Netzwerkmitglied, das die Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art zu der zu prüfenden Gesellschaft unterhält, oder das die Befangenheit auf sonstige Weise ausgelöst hat, auf das Ergebnis der Abschlussprüfung keinen Einfluss nehmen kann. Die Schutzmaßnahmen müssen ausreichend sein, sodass die Besorgnis der Befangenheit bzw. die Befangenheit in den Augen der Maßfigur eines unabhängigen und informierten Dritten auf ein unwesentliches Maß reduziert wird.¹⁸ Zu den Schutzmaßnahmen zählen m.E. eine schriftlich festgelegte Geschäftspolitik des Abschlussprüfers, Abschlussprüfungen unbeeinflusst von Dritten, auch und insbes. von Netzwerkmitgliedern, durchzuführen, eine schriftliche festgelegte Netzwerkpolitik, wonach die Mitglieder eines Netzwerkes auf Abschlussprüfungen, die von einem anderen Netzwerkmitglied durchgeführt werden, keinerlei Einfluss nehmen, sowie eine ausreichende Dokumentation des Abschlussprüfers, ob, wann und von wem auf eine Abschlussprüfung Einfluss zu nehmen versucht worden ist.¹⁹

Ausschluss- und Befangenheitsgründe sind von den Abschlussprüfern von sich aus, d.h. eigenständig wahrzunehmen. Der Umstand, dass ein Abschlussprüfer keinen Honoraranspruch hat und es zum Wegfall der Haftungsbeschränkung kommt, wenn ein Abschlussprüfer eine Abschlussprüfung durchführt, obwohl er von einer Abschlussprüfung ausgeschlossen ist, erhöht die Wahrscheinlichkeit, dass Abschlussprüfer allfällig vorliegende Ausschluss- und Befangenheitsgründe tatsächlich berücksichtigen.

Zu einer solchen Erhöhung der Wahrscheinlichkeit der Beachtung von Ausschluss- und Befangenheitsgründen kommt es auch durch die Herstellung von Transparenz, konkret durch die Aufnahme eines Hinweises einer Netzwerkmitgliedschaft bei Prüfungsgesellschaften in das nach § 23 Abschlussprüfungs-Qualitätssicherungsgesetz (A-QSG) zu führende Register.

Das Register nach § 23 A-QSG wird von der im Bundesministerium für Wissenschaft, Forschung und Wirtschaft eingerichteten Qualitätskontrollbehörde geführt und ist unter http://www.bmwfw.gv.at/Unternehmen/Qualitaetskontrollbehoerde/Seiten/OeffentlichesRegister.aspx öffentlich zugänglich. Zwar ist das Register über eine Suchmaschinenanfrage leicht auffindbar²⁰, der Pfad, über den man bei einem direkten Anwählen der Ministeriumshomepage zum Register gelangt, ist jedoch nicht unbedingt «naheliegend».²¹ Auch führt eine Suche über die auf der Ministeriumshomepage zur Verfügung gestellte Suchfunktion nicht zwangsläufig zu diesem Register.²²

Bei einer einfachen Suche im Register wird nach dem Namen des Abschlussprüfers bzw. der Prüfungsgesellschaft oder nach seiner bzw. ihrer Registriernummer gesucht. Bei einer erweiterten Suche kann auch nach der Adresse, der Firmenbuchnummer oder nach Netzwerken gesucht werden.

Als Ergebnis der Suche erhält man den Abschlussprüfer bzw. die Prüfungsgesellschaft oder das jeweilige Netzwerk, jeweils mit näheren Angaben. Bei einem Abschlussprüfer enthält der Registerauszug den Namen, die Registriernummer, die Dauer der Gültigkeit der Bescheinigung nach § 15 A-QSG²³, den Berufssitz oder Hauptwohnsitz, eine Kontaktmöglichkeit (Telefonnummer und/oder e-mail-Adresse) sowie den Hinweis auf eine Mitgliedschaft in einem oder mehreren Netzwerken. Bei einer Prüfungsgesellschaft sind darüber hinaus noch weitere Berufssitze, die Eigentümer der Prüfungsgesellschaft sowie die gesetzlichen Vertreter angeführt. Bei der Suche nach einem Netzwerk erhält man die zu diesem Netzwerk gehörenden Mitglieder samt Anschriften. Daneben stehen der jeweilige Ort und die jeweilige Registriernummer des Netzwerkmitglieds. Über Pull-Down-Menüs, insb. über ein Pull-Down-Menü zur Auswahl von im Register erfassten Netzwerken, verfügt die (erweiterte) Suche nicht.

Das Register nach § 23 A-QSG liefert nur grobe Daten. Gehört ein Abschlussprüfer oder eine Prüfungsgesellschaft einem Netzwerk an, so ist dies im Register auszuweisen. Der Netzwerkbegriff des A-QSG entspricht dabei dem von § 271b UGB, da § 23 Abs. 4 Z. 4 A-QSG ausdrücklich auf § 271b UGB Bezug nimmt.

Ob ein Abschlussprüfer von der Prüfung eines konkreten Abschlusses ausgeschlossen ist, weil ein Mitglied seines Netzwerkes bestimmte Leistungen bereits erbracht hat, lässt sich allein anhand des Registers in den meisten Fällen nicht sagen, da ja bei Vorliegen eines bloßen Befangenheitsgrundes ein Ausschluss des Abschlussprüfers durch Schutzmaßnahmen abgewendet werden kann.

Auch welche Leistungen Netzwerkmitglieder wem erbracht haben, ist dem Register nach § 23 A-QSG nicht zu entnehmen. Dies ließe sich wirtschaftlich sinnvoll wohl auch nicht bewerkstelligen.

Eine Vernetzung von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften ist grundsätzlich nicht unerwünscht. Aufgrund der zentralen Bedeutung der Richtigkeit von Jahresabschlüssen für die Praxis werden Abschlussprüfer von der Prüfung von Abschlüssen ausgeschlossen, wenn ihre Unparteilichkeit gefährdet ist. Durch eine Netzwerkmitgliedschaft ergeben sich neue, zusätzliche Gefährdungen.

Ob und welchem Netzwerk ein Abschlussprüfer oder eine Prüfungsgesellschaft angehört, kann in Österreich dem von der Qualitätskontrollbehörde geführten Register nach § 23 A-QSG entnommen werden. Dieses Register ist auf der Homepage des Bundesministeriums für Wissenschaft, Forschung und Wirtschaft öffentlich zugänglich, wenngleich das Register nur über eine Suchmaschinenanfrage leicht auffindbar ist.

In der Praxis wird das Register nach § 23 A-QSG kaum genutzt. Gesellschaften, deren Abschlüsse zu prüfen sind, werden ihre Abschlussprüfer nach allfälligen Mitgliedschaften in einem oder in mehreren Netzwerken direkt fragen. Trotzdem kommt dem Netzwerkeintrag im Register eine Bedeutung insoweit zu, als er durch die erzwungene Transparenz die Wahrscheinlichkeit der Beachtung von Ausschluss- und Befangenheitsgründen erhöht.

Baumbach, Adolf (Begr.)/Hopt, Klaus (Hrsg.), Handelsgesetzbuch – Kommentar, 36. Auflage, C.H. Beck, München 2014.

Ebke, Werner F. (Red.), Münchener Kommentar zum HGB, Band 4: Bilanzrecht. §§ 238–342e HGB, 3. Auflage, C.H. Beck, München 2013.

Gahleithner, Daniel, Unternehmensrechts-Änderungsgesetz 2008 (Teil I), ecolex S. 536–539 (2008).

Inwinkl, Petra/Kortebusch, Dennis/Schneider, Georg, Die Abschlussprüferrichtlinie und die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers im deutsch/österreichischen Vergleich, KoR S. 127–133 (2009).

Möller, Manuela/Risse, Manuel/Stigler, Christine, Die Transparenzberichterstattung nach § 24 A-QSG. Eine empirische Untersuchung des österreichischen Prüfermarktes, RWZ S. 89–96 (2014).

Reiter, Robert, Ausgewählte Fragen zum Netzwerk bei der Abschlussprüfung, RWZ S. 212–217 (2011).

Rohatschek, Roman/Schiemer, Vera Sophie, Entwurf zum Unternehmensrechts-Änderungsgesetz 2008, SWK W 147–156 (2007).

Straube, Manfred (Hrsg.), Wiener Kommentar zum Unternehmensgesetzbuch, Online-Kommentar.

Weber, Martin, Das Unternehmensrechts-Änderungsgesetz 2008 im Überblick, ÖJZ S. 425–436.