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Am 17. Juni 2016 hat der Bundesrat dem Gesetzesbeschluss des Bundestages zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens zugestimmt.¹ Damit kann ab dem 1. Januar 2017 das gesamte Besteuerungsverfahren – von der Steuererklärung bis zum Steuerbescheid – vollautomatisiert durchgeführt werden.² Aber nicht nur das Steuerrecht wird von diesem grundlegenden Paradigmenwechsel erfasst. Im Rahmen der Befassung im Finanzausschuss des Bundestages, quasi in letzter Minute, wurde dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens die parallele Änderung des Verwaltungsverfahrensgesetzes des Bundes (VwVfG) und des Zehnten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB X) beigefügt.³ Damit ist nun in allen drei Verfahrensordnungen die Möglichkeit von vollautomatisierten Verwaltungsverfahren vorgesehen.⁴

 

Im vorliegenden Beitrag werden die Änderungen zur Einführung von vollautomatisierten Verwaltungsverfahren (II) und zur Bekanntgabe von Verwaltungsakten über Behördenportale (III) in der Abgabenordnung (AO), im VwVfG und im SGB X vorgestellt und miteinander verglichen, gefolgt von einem Fazit (IV).

Die Grundlage für vollautomatisierte Steuerverwaltungsverfahren wird u.a. durch eine Ergänzung der Bestimmungen über die «besonderen Steuerverwaltungsakte» (§§ 155 ff. AO) geschaffen,⁵ und zwar in Form einer neuen Fassung des § 155 Abs. 4 AO.⁶ Diese lautet:

 

«Die Finanzbehörden können Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen auf der Grundlage der ihnen vorliegenden Informationen und der Angaben des Steuerpflichtigen ausschließlich automationsgestützt vornehmen, berichtigen, zurücknehmen, widerrufen, aufheben oder ändern, soweit kein Anlass dazu besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten. Das gilt auch

1. für den Erlass, die Berichtigung, die Rücknahme, den Widerruf, die Aufhebung und die Änderung von mit den Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen verbundenen Verwaltungsakten sowie,
2. wenn die Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen mit Nebenbestimmungen nach § 120 versehen oder verbunden werden, soweit dies durch eine Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen oder der obersten Landesfinanzbehörden allgemein angeordnet ist.

Ein Anlass zur Bearbeitung durch Amtsträger liegt insbesondere vor, soweit der Steuerpflichtige in einem dafür vorgesehenen Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung Angaben im Sinne des § 150 Absatz 7 gemacht hat. Bei vollständig automationsgestütztem Erlass eines Verwaltungsakts gilt die Willensbildung über seinen Erlass und über seine Bekanntgabe im Zeitpunkt des Abschlusses der maschinellen Verarbeitung als abgeschlossen.»

Von Bedeutung ist ferner die neue Fassung des § 150 Abs. 7 AO:

 

«Können Steuererklärungen, die nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abgegeben oder nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelt werden, nach § 155 Absatz 4 Satz 1 zu einer ausschließlich automationsgestützten Steuerfestsetzung führen, ist es dem Steuerpflichtigen zu ermöglichen, Angaben, die nach seiner Auffassung Anlass für eine Bearbeitung durch Amtsträger sind, in einem dafür vorgesehenen Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung zu machen. Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe des § 93c an die Finanzverwaltung übermittelt wurden, gelten als Angaben des Steuerpflichtigen, soweit er nicht in einem dafür vorzusehenden Abschnitt oder Datenfeld der Steuererklärung abweichende Angaben macht.»

Schließlich ist die Ergänzung eines fünften Absatzes in den Bestimmungen zum Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) zu erwähnen. § 88 Abs. 5 AO lautet:

 

«Die Finanzbehörden können zur Beurteilung der Notwendigkeit weiterer Ermittlungen und Prüfungen für eine gleichmäßige und gesetzmäßige Festsetzung von Steuern und Steuervergütungen sowie Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen automationsgestützte Systeme einsetzen (Risikomanagementsysteme). Dabei soll auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung berücksichtigt werden. Das Risikomanagementsystem muss mindestens folgende Anforderungen erfüllen:

1. die Gewährleistung, dass durch Zufallsauswahl eine hinreichende Anzahl von Fällen zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger ausgewählt wird,
2. die Prüfung der als prüfungsbedürftig ausgesteuerten Sachverhalte durch Amtsträger,
3. die Gewährleistung, dass Amtsträger Fälle für eine umfassende Prüfung auswählen können,
4. die regelmäßige Überprüfung der Risikomanagementsysteme auf ihre Zielerfüllung.

Einzelheiten der Risikomanagementsysteme dürfen nicht veröffentlicht werden, soweit dies die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung gefährden könnte. Auf dem Gebiet der von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwalteten Steuern legen die obersten Finanzbehörden der Länder die Einzelheiten der Risikomanagementsysteme zur Gewährleistung eines bundeseinheitlichen Vollzugs der Steuergesetze im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen fest.»

Mit diesen Bestimmungen wird die Möglichkeit eingeführt, Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeiträgen und Vorauszahlungen ausschließlich automationsgestützt durchzuführen, soweit kein Anlass dazu besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten (§ 155 Abs. 4 Satz 1 AO). Gleiches gilt für Verwaltungsakte, die mit den Steuerfestsetzungen sowie Anrechnungen von Steuerabzugsbeiträgen und Vorauszahlungen verbunden sind (§ 155 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 AO). Auch Korrekturen der erwähnten Verwaltungsakte können künftig ausschließlich automationsgestützt durchgeführt werden (§ 155 Abs. 4 Satz 1 bzw. Satz 2 AO). Ferner können Nebenbestimmungen zum Verwaltungsakt (§ 120 AO) ausschließlich automationsgestützt erlassen werden, soweit dies durch eine Verwaltungsanweisung des Bundesfinanzministeriums oder der obersten Landesfinanzbehörden allgemein angeordnet ist (§ 155 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 AO). Soweit eine solche Verwaltungsanweisung bewirkt, dass für die Entscheidung über die Nebenbestimmung kein Ermessensspielraum (§ 5 AO) besteht, kann diese problemlos vollautomatisiert erlassen werden.⁷

Nach den Erläuterungen ist mit der Formulierung «ausschließlich automationsgestützt» gemeint, dass keine Prüfung durch Amtsträger stattfindet.⁸ Diesem Begriffsverständnis entspricht die Formulierung «vollständig durch automatische Einrichtungen» im neuen § 35a VwVfG bzw. im neuen § 31a SGB X.⁹ In allen drei Verfahrensordnungen sind damit Verfahren gemeint, bei denen alle Verfahrensschritte innerhalb der Verwaltung zu jedem Zeitpunkt ohne personelle Bearbeitung auskommen. In einzelnen Fällen ist die Steuererklärung allerdings manuell zu bearbeiten. Die persönliche Bearbeitung kann durch das Risikomanagementsystem (RMS) ausgelöst werden (§ 88 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 AO), durch entsprechende Auswahl eines Amtsträgers (§ 88 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 AO), oder durch Eintrag der steuerpflichtigen Person in ein «qualifiziertes Freitextfeld» (§ 155 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 150 Abs. 7 Satz 1 AO).¹⁰

Grundlagen für das vollautomatisierte Verfahren bilden die Angaben des Steuerpflichtigen aus der elektronischen Steuererklärung und die der Finanzbehörde bereits vorliegenden Informationen (§ 155 Abs. 4 Satz 1 AO). Zur zweiten Kategorie zählen auch die der Finanzverwaltung von Dritten übermittelten Daten (§ 93c AO).¹¹ Diese gelten als Daten des Steuerpflichtigen, soweit er nicht in einem dafür vorgesehenen Datenfeld der Steuererklärung abweichende Angaben macht (§ 150 Abs. 7 Satz 2 AO). Damit ist für den Fall, dass die Daten aus unterschiedlichen Quellen nicht miteinander übereinstimmen, die Rangfolge grundsätzlich zugunsten der von Dritten übermittelten Daten festgelegt. Macht der Steuerpflichtige in dem dafür vorgesehenen Feld abweichende Angaben, führt dies zu einer Aussteuerung der Steuererklärung und damit zu einer Prüfung durch Amtsträger.¹²

In § 155 Abs. 4 Satz 4 AO wird schließlich die Willensbildung über den Erlass des Verwaltungsaktes und über seine Bekanntgabe im Zeitpunkt des Abschlusses der maschinellen Verarbeitung als abgeschlossen fingiert. Das ist zum einen von Bedeutung für das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 AO.¹³ Zum anderen stellt die Bestimmung indirekt klar, dass es sich bei ausschließlich automationsgestützt erlassenen Verwaltungsakten um Verwaltungsakte i.S.d. § 118 Satz 1 AO handelt. Dies hätte ansonsten als problematisch erachtet werden können, da aufgrund der Vollautomatisierung eine behördliche Willensbetätigung nur schwer feststellbar ist.¹⁴

Zur Kompensation der mit einer vollautomatisierten Bearbeitung einhergehenden Abstriche am Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) kann die Finanzverwaltung RMS einsetzen.¹⁵ RMS sollen Fälle mit einem signifikanten Risiko ausfiltern und einer manuellen Überprüfung durch einen Sachbearbeiter zuführen (§ 88 Abs. 5 Satz 1 AO). Gemäß § 88 Abs. 5 Satz 2 AO soll dabei auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung berücksichtigt werden.¹⁶ Gesetzlich vorgegeben ist, dass die RMS eine hinreichende Anzahl zufällig ausgewählter Fälle zur umfassenden Prüfung durch Amtsträger bestimmen (§ 88 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 AO). Weiter sind im Gesetz nur allgemeine Mindestanforderungen vorgesehen: Das RMS muss die personelle Prüfung der ausgesteuerten Fälle und eine zusätzliche personelle Fallauswahl ermöglichen (§ 88 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 und 3 AO). Außerdem ist das RMS regelmäßig auf seine Zielerfüllung hin zu überprüfen (§ 88 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 AO). Schließlich ist vorgesehen, dass Einzelheiten der RMS nicht veröffentlicht werden dürfen, soweit dadurch die Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung beeinträchtigt werden könnte (§ 88 Abs. 5 Satz 4 AO).¹⁷

Im VwVfG wurde die Grundlage für vollautomatisierte Verwaltungsverfahren in unmittelbarer Nähe zu der Bestimmung geschaffen, die den Begriff und die Merkmale des Verwaltungsaktes enthält (§ 35 VwVfG). Der neue § 35a VwVfG besteht aus folgendem Satz:¹⁸

 

«Ein Verwaltungsakt kann vollständig durch automatische Einrichtungen erlassen werden, sofern dies durch Rechtsvorschrift zugelassen ist und weder ein Ermessen noch ein Beurteilungsspielraum besteht.»

Von Bedeutung ist außerdem die Ergänzung in § 24 VwVfG, der Grundlage des Untersuchungsgrundsatzes im allgemeinen Verwaltungsverfahrensrecht des Bundes. § 24 Abs. 1 Satz 3 VwVfG lautet:

 

«Setzt die Behörde automatische Einrichtungen zum Erlass von Verwaltungsakten ein, muss sie für den Einzelfall bedeutsame tatsächliche Angaben des Beteiligten berücksichtigen, die im automatischen Verfahren nicht ermittelt würden.»

Im neuen § 35a VwVfG kommt zum Ausdruck, dass es sich bei vollautomatisiert erlassenen Verwaltungsakten um Verwaltungsakte i.S. von § 35 VwVfG handelt. Demnach sind die entsprechenden Vorschriften über Verwaltungsakte anwendbar.¹⁹ Ferner enthält § 35a VwVfG laut den Erläuterungen einen «Gesetzesvorbehalt», der «angesichts des weiten Anwendungsbereiches des VwVfG sicherstellen» soll, «dass nur geeignete Verfahren für eine vollständig automatisierte Bearbeitung zugelassen werden».²⁰ Schließlich wird festgelegt, dass Verwaltungsakte nur bei gebundenen Entscheidungen und wenn kein Beurteilungsspielraum besteht, vollautomatisiert erlassen werden dürfen.²¹

Mit der Ergänzung des § 24 Abs. 1 VwVfG um einen dritten Satz wird dem Umstand Rechnung getragen, dass infolge der vollautomatisierten Bearbeitung grundsätzlich keine Berücksichtigung individueller Fallkonstellationen möglich ist. Die aus dem Untersuchungsgrundsatz folgende Vorgabe, für den Einzelfall bedeutsame tatsächliche Angaben des Betroffenen zu beachten, soll damit umgesetzt werden.²² Gleichzeitig ist die mit der Vollautomatisierung angestrebte Effizienzsteigerung nicht zu gefährden. Deshalb sind zwar individuelle Angaben von Beteiligten zu ermöglichen. Allerdings sind die Behörden zu einer personellen Weiterbearbeitung nur verpflichtet, wenn die Angaben für den Einzelfall von Bedeutung sind.²³

Auch im SGB X folgt die Grundlage für vollautomatisierte Verwaltungsverfahren unmittelbar nach der Bestimmung mit dem Begriff und den Merkmalen des Verwaltungsaktes (§ 31 SGB X), der wortgleichen Parallelbestimmung zu § 35 VwVfG. Der neue § 31a SGB X lautet:

 

«Ein Verwaltungsakt kann vollständig durch automatische Einrichtungen erlassen werden, sofern kein Anlass besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten. Setzt die Behörde automatische Einrichtungen zum Erlass von Verwaltungsakten ein, muss sie für den Einzelfall bedeutsame tatsächliche Angaben des Beteiligten berücksichtigen, die im automatischen Verfahren nicht ermittelt würden.»

Wie mit § 35a VwVfG wird auch im SGB X mit dieser Bestimmung klargestellt, dass ein vollautomatisiert erlassener Sozialverwaltungsakt einen Verwaltungsakt i.S. des § 31 SGB X darstellt.²⁴ Gemäß Erläuterungen wird durch die Einschränkung «sofern kein Anlass besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten» zum Ausdruck gebracht, dass ein Verwaltungsakt nicht vollautomatisiert erlassen werden darf, «wenn das anzuwendende materielle Recht eine Ermessensentscheidung oder einen Beurteilungsspielraum vorsieht oder wenn die Subsumtion unter einen konkreten Tatbestand nicht durch automatische Einrichtungen erfolgen kann».²⁵ Der Untersuchungsgrundsatz gilt auch im vollautomatisierten Sozialverwaltungsverfahren. Um dessen Anforderungen Rechnung zu tragen, wird in Satz 2 ergänzt, dass für den Einzelfall bedeutsame tatsächliche Angaben des Betroffenen zu beachten sind. Diese Ergänzung ist durch dieselben Erwägungen motiviert, wie die Ergänzung des Untersuchungsgrundsatzes in § 24 Abs. 1 Satz 3 VwVfG.²⁶

Die AO enthält keine Parallelbestimmung zu § 35a VwVfG und § 31a SGB X. Zwar ist in allen drei Verfahrensordnungen die Möglichkeit des Erlasses vollautomatisierter Verwaltungsakte vorgesehen. Während im VwVfG und im SGB X grundsätzlich alle Verwaltungsakte erfasst werden, die in Verwaltungsverfahren (§ 9 VwVfG bzw. § 8 SGB X) erlassen werden, bezieht sich die Regelung in der AO ausschließlich auf das Steuerfestsetzungsverfahren und betrifft daher lediglich die besonderen Steuerverwaltungsakte. Dazu zählt mit jährlich mehr als 120 Mio. Steuerbescheiden allerdings die Mehrheit der Steuerverwaltungsakte.²⁷ Aus den Bestimmungen im VwVfG und im SGB X wird dagegen nicht klar, welche Verwaltungsakte tatsächlich vollautomatisiert erlassen werden sollen. Dies bedarf noch einer künftigen Präzisierung im betroffenen Fachrecht.

Nach dem Wortlaut enthält § 35a VwVfG eine weder in der AO noch im SGB X ausdrücklich vorgesehene Beschränkung auf den Erlass von Verwaltungsakten soweit weder Ermessens- noch Beurteilungsspielräume vorliegen. Es ist aber davon auszugehen, dass der Gesetzgeber ausschließlich automationsgestützt erlassene Steuerverwaltungsakte ebenfalls auf gebundene Entscheidungen ohne Beurteilungsspielraum beschränken wollte. So legt es zumindest die Begründung des Gesetzentwurfs durch die Bundesregierung nahe.²⁸ Für die Sozialverwaltungsakte ergibt sich die Beschränkung auf gebundene Entscheidungen ohne Beurteilungsspielraum ausweislich der Begründung aus dem Vorbehalt «sofern kein Anlass besteht, den Einzelfall durch Amtsträger zu bearbeiten» in § 31a Satz 1 SGB X.²⁹

Auch hinsichtlich der Regelung zum Untersuchungsgrundsatz unterscheiden sich die Bestimmungen im VwVfG, SGB X und in der AO. § 24 Abs. 1 Satz 3 VwVfG und § 31a Satz 2 SGB X enthalten zwar den wortgleichen Satz. Unklar ist, weshalb dieser Satz nicht in beiden Verfahrensordnungen an derselben Stelle ergänzt wurde. Die bislang wortgleiche Parallelbestimmung zu § 24 VwVfG stellt § 20 SGB X dar. Diese hätte entsprechend der Anpassung im VwVfG ergänzt werden können. Genauso gut hätte die Ergänzung im VwVfG Eingang in den neuen § 35a VwVfG finden können. Soweit ersichtlich ist mit der unterschiedlichen Systematik im VwVfG und SGB X allerdings keine Unterscheidung in materieller Hinsicht beabsichtigt.

Die neuen Bestimmungen zum Untersuchungsgrundsatz in der AO unterscheiden sich gleich in mehrerlei Hinsicht von jenen im VwVfG und im SGB X. So ist in § 24 Abs. 1 Satz 3 VwVfG bzw. in § 31a Satz 2 SGB X der Aspekt enthalten, dass die Angaben des Beteiligten nur zu einer personellen Weiterbearbeitung führen, wenn sie für den Einzelfall von Bedeutung sind. Demgegenüber ist in § 150 Abs. 7 AO vorgesehen, dass in einem qualifizierten Freitextfeld Angaben durch die Steuerpflichtigen gemacht werden können. § 155 Abs. 4 Satz 3 AO hält fest, dass ein Eintrag in diesem Freitextfeld als Anlass zur Bearbeitung durch Amtsträger zu qualifizieren ist. Fraglich ist allerdings, ob die Berücksichtigungspflicht von Einträgen im Freitextfeld dazu führt, dass jeder ausgesteuerte Vorgang zwingend manuell weiter zu bearbeiten ist. Das würde der Intention des Gesetzgebers klar zuwiderlaufen. Das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens soll zu einer Effizienzsteigerung führen,³⁰ und gerade nicht zu einer Zunahme der personell zu bearbeitenden Steuerfestsetzungen. Auch aus dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO)³¹ lässt sich für den Fall einer Aussteuerung aufgrund von § 150 Abs. 7 Satz 1 AO bzw. § 155 Abs. 4 Satz 3 AO keine andere Bearbeitung fordern als eine Bearbeitung in Verfahren, die nicht ausschließlich automationsgestützt durchgeführt werden.³² Soweit also eine automationsgestützte Bearbeitung in solchen «herkömmlichen» Verfahren zulässig ist, muss sie auch für die Weiterbearbeitung eines ursprünglich ausschließlich automationsgestützt begonnenen Verfahrens, das aufgrund einer Eingabe im Freitextfeld zur personellen Prüfung ausgesteuert wird, zulässig sein. Zwischen den unterschiedlichen Formulierungen in § 150 Abs. 7 Satz 1 AO bzw. § 155 Abs. 4 Satz 3 AO auf der einen Seite und § 41 Abs. 2 Satz 3 VwVfG bzw. § 31a Satz 2 SGB X auf der anderen Seite ist folglich kein materieller Unterschied auszumachen. In allen drei Verfahrensordnungen kann nach einer Aussteuerung und Prüfung durch einen Sachbearbeiter eine automatisierte Weiterbearbeitung gewählt werden, sofern die Voraussetzungen für eine automatisierte Bearbeitung gegeben sind. Der gänzliche Verzicht auf die Beachtung eines Prüfhinweises wäre demgegenüber mit dem Untersuchungsgrundsatz nicht mehr vereinbar.

Schließlich ist zur Sicherstellung des Untersuchungsgrundsatzes im Rahmen von vollautomatisierten Besteuerungsverfahren in § 88 Abs. 5 AO der Einsatz von RMS vorgesehen. Damit geht der Gesetzgeber bei der Regelung in der AO von präziseren Vorstellungen aus als bei der Regelung im VwVfG und im SGB X. An die Stelle des Grundsatzes der Einzelfallprüfung tritt eine automationsgestützte Risikobeurteilung.

Unmittelbar nach der Bestimmung über die Bekanntgabe von Steuerverwaltungsakten (§ 122 AO) folgt ein neuer § 122a AO:³³

 

«(1) Verwaltungsakte können mit Einwilligung des Beteiligten oder der von ihm bevollmächtigten Person bekannt gegeben werden, indem sie zum Datenabruf durch Datenfernübertragung bereitgestellt werden.
(2) Die Einwilligung kann jederzeit mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden. Der Widerruf wird der Finanzbehörde gegen- über erst wirksam, wenn er ihr zugeht.
(3) Für den Datenabruf hat sich die abrufberechtigte Person nach Maßgabe des § 87a Absatz 8 zu authentisieren.
(4) Ein zum Abruf bereitgestellter Verwaltungsakt gilt am dritten Tag nach Absendung der elektronischen Benachrichtigung über die Bereitstellung der Daten an die abrufberechtigte Person als bekannt gegeben. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang der Benachrichtigung nachzuweisen. Kann die Finanzbehörde den von der abrufberechtigten Person bestrittenen Zugang der Benachrichtigung nicht nachweisen, gilt der Verwaltungsakt an dem Tag als bekannt gegeben, an dem die abrufberechtigte Person den Datenabruf durchgeführt hat. Das Gleiche gilt, wenn die abrufberechtigte Person unwiderlegbar vorträgt, die Benachrichtigung nicht innerhalb von drei Tagen nach der Absendung erhalten zu haben.»

§ 122a Abs. 1 AO enthält die Grundlage dafür, dass elektronische Steuerverwaltungsakte über Behördenportale bekanntgegeben werden können. Der Verwaltungsakt soll nicht versendet werden. Stattdessen erhält die zum Abruf berechtigte Person eine elektronische Benachrichtigung mit der Information, dass der Verwaltungsakt zum Abruf bereitsteht.³⁴ Der Steuerpflichtige oder die von ihm bevollmächtigte Person kann sich sodann im entsprechenden Portal der Finanzverwaltung authentifizieren, um den Verwaltungsakt dort abzurufen. Die Bekanntgabe durch Bereitstellung zum Datenabruf beruht auf Freiwilligkeit. Die (einmalige) Einwilligung kann durch die steuerpflichtige Person oder die von ihr bevollmächtigte Person jederzeit mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden.³⁵ In § 122a Abs. 4 Satz 1 AO wird der Zeitpunkt der Bekanntgabe am dritten Tag nach Absendung der Benachrichtigung fingiert. In Zweifelsfällen hat die Behörde den Zugang der Benachrichtigung nachzuweisen (§ 122a Abs. 4 Satz 2 AO). Gelingt ihr dies nicht, wird als Bekanntgabezeitpunkt auf den tatsächlichen Datenabruf abgestellt (§ 122a Abs. 4 Satz 3 AO). Gleiches gilt, wenn die abrufberechtigte Person unwiderlegbar vorträgt, die Benachrichtigung nicht innerhalb von drei Tagen erhalten zu haben (§ 122a Abs. 4 Satz 4 AO).

Die Bestimmung über die Bekanntgabe von Verwaltungsakten (§ 41 VwVfG) wird um einen neuen Absatz ergänzt. § 41 Abs. 2a VwVfG lautet:

 

«Mit Einwilligung des Beteiligten kann ein elektronischer Verwaltungsakt dadurch bekannt gegeben werden, dass er vom Beteiligten oder seinem Bevollmächtigten über öffentlich zugängliche Netze abgerufen wird. Die Behörde hat zu gewährleisten, dass der Abruf nur nach Authentifizierung der berechtigten Person möglich ist und der elektronische Verwaltungsakt von ihr gespeichert werden kann. Der Verwaltungsakt gilt am Tag nach dem Abruf als bekannt gegeben. Wird der Verwaltungsakt nicht innerhalb von zehn Tagen nach Absendung einer Benachrichtigung über die Bereitstellung abgerufen, wird diese beendet. In diesem Fall ist die Bekanntgabe nicht bewirkt; die Möglichkeit einer erneuten Bereitstellung zum Abruf oder der Bekanntgabe auf andere Weise bleibt unberührt.»

Die Bekanntgabe im Abrufverfahren basiert auch im VwVfG auf Freiwilligkeit, d.h. es wird eine vorherige Einwilligung der betroffenen Person vorausgesetzt. Die Regelung schreibt vor, dass die Behörde den elektronischen Verwaltungsakt in einer Art und Weise zum Abruf bereitstellt, dass der Verwaltungsakt nur von der betroffenen Person oder ihrem Bevollmächtigten nach entsprechender Authentifizierung abgerufen werden kann. Zur Klärung der Frage, welche Identifizierungsmittel geeignet sind, wird in den Erläuterungen auf die Handreichung mit Empfehlungen für die Zuordnung von Vertrauensniveaus des IT-Planungsrates³⁶ verwiesen.³⁷ Der Zeitpunkt der Bekanntgabe wird an den tatsächlichen Abruf des Verwaltungsaktes geknüpft. Da ein Abruf auch am Abend erfolgen kann, ist eine Bekanntgabefiktion am Tag nach dem Abruf vorgesehen.³⁸ Die abrufberechtigte Person wird mit einer Benachrichtigung auf die Bereitstellung zum Abruf aufmerksam gemacht. Wenn sie den elektronischen Verwaltungsakt nicht innerhalb von zehn Tagen nach Versand der Benachrichtigung abruft, ist der Verwaltungsakt nicht bekanntgegeben. Die Bereitstellung wird beendet. Es steht der Behörde frei, den Verwaltungsakt anschließend noch einmal im Abrufverfahren oder anderweitig bekanntzugeben. Diese Vorgaben dienen dazu, eine bewusste Verzögerung oder Vereitelung der Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes durch die abrufberechtigte Person zu verhindern.³⁹

Die Bestimmung über die Bekanntgabe von Sozialverwaltungsakten (§ 37 SGB X) wird um einen neuen Absatz ergänzt. § 37 Abs. 2a SGB X enthält praktisch denselben Wortlaut wie § 41 Abs. 2a VwVfG. Der einzige Unterschied findet sich in Satz 1. In § 37 Abs. 2a Satz 1 SGB X wird der Plural anstelle des Singular verwendet: «Mit Einwilligung des Beteiligten können elektronische Verwaltungsakte dadurch bekannt gegeben werden […]» [Hervorhebung nur hier]. Der übrige Wortlaut der beiden Bestimmungen ist identisch. Auch die Erläuterungen zu § 37 Abs. 2a SGB X stimmen mit jenen zu § 41 Abs. 2a VwVfG überein.⁴⁰ Es kann somit hier auf das oben Gesagte verwiesen werden.⁴¹

Im Unterschied zur Neuregelung in § 41 Abs. 2a VwVfG und § 37 Abs. 2a SGB X wird der Zeitpunkt der Bekanntgabe in der AO grundsätzlich nicht an den tatsächlichen Abruf des Verwaltungsaktes geknüpft.⁴² Mit der Drei-Tages-Fiktion ist in der AO eine Regel vorgesehen, die zur wirksamen Bekanntgabe keine Mitwirkung des Steuerpflichtigen voraussetzt. Die bereichsspezifische Regelung im Steuerverfahrensrecht wird damit begründet, dass ohne gesetzliche Bekanntgabefiktion im Steuerbescheid nicht bereits die Fälligkeit der Einkommensteuer-Abschlusszahlung bestimmt werden könnte (§ 36 Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes [EStG]).⁴³ Die Regelung wird auch deshalb als sachgerecht betrachtet, weil sie in erster Linie an Fachleute gerichtet ist.⁴⁴ Im Unterschied dazu stellt der Gesetzgeber im VwVfG und im SGB X bewusst auf die Mitwirkung des Adressaten des Verwaltungsaktes ab.⁴⁵ Damit erklärt sich auch die unterschiedliche Terminologie in der AO («Bekanntgabe von Verwaltungsakten durch Bereitstellung zum Datenabruf»)⁴⁶ und in den Erläuterungen zum VwVfG und SGB X («Bekanntgabe durch Datenabruf»).⁴⁷

Ergänzend zur Drei-Tages-Fiktion enthält die AO auch eine Regelung was geschieht, wenn der (rechtzeitige) Zugang der Benachrichtigung bestritten wird. Diesfalls wird auf den tatsächlichen Datenabruf abgestellt (§ 122a Abs. 4 Sätze 2 und 3 AO). Eine entsprechende Regelung für Fälle, in denen der Zugang der Benachrichtigung bestritten wird, ist im VwVfG und im SGB X überflüssig, da die Bereitstellung zum Datenabruf bei Nichtabruf nach zehn Tagen endet und die Möglichkeit der anderweitigen Bekanntgabe besteht.

Ein in der AO nicht enthaltenes, zusätzliches Element stellt die Vorgabe dar, dass die Behörde zu gewährleisten hat, dass der Verwaltungsakt von der abrufberechtigten Person gespeichert werden kann (§ 41 Abs. 2a Satz 2 Hs. 2 VwVfG bzw. § 37 Abs. 2a Hs. 2 SGB X). Eine reine Lesefunktion genügt diesen Anforderungen nicht.⁴⁸ Die wirksame Bekanntgabe eines elektronischen Verwaltungsaktes setzt den Übergang des Verwaltungsaktes in den Machtbereich des Empfängers voraus.⁴⁹ Dazu ist nicht erforderlich, dass der Abrufberechtigte den elektronischen Verwaltungsakt speichern können muss; es reicht aus, wenn der Verwaltungsakt so über das Internet auf einem Speicherplatz abgelegt wird, dass der Abrufberechtigte (alleinigen) Zugriff hat.⁵⁰ Die Möglichkeit des Abrufberechtigten, den Verwaltungsakt selbst abzuspeichern, ist kein für die Wirksamkeit der Bekanntgabe zwingend notwendiges Element. Insofern verlangt die Formulierung im VwVfG und im SGB X mehr als diejenige in der AO.⁵¹

Vom Regelungsaufbau her ist schließlich darauf hinzuweisen, dass in der AO die Bekanntgabe in einem separaten Paragraphen (§ 122a AO) vorgesehen ist, während im VwVfG und im SGB X der Paragraph, der die Regelungen über die Bekanntgabe von Verwaltungsakten enthält, jeweils um einen Absatz (Abs. 2a) ergänzt wurde. Soweit ersichtlich ist mit dieser Differenz allerdings keine inhaltliche Unterscheidung verbunden.

Mit den erwähnten Bestimmungen hat der Gesetzgeber den Grundsatzentscheid zugunsten der Möglichkeit vollautomatisierter Verwaltungsverfahren gefällt. Konkrete Anwendungsbereiche sind bislang allerdings nur im Besteuerungsverfahren ersichtlich. Dort rechnet man für die Umsetzung mit bis zu sieben Jahren.⁵² Für Verwaltungsverfahren nach dem VwVfG oder SGB X bedarf es weiterer Bestimmungen im Fachrecht. Konkrete Verfahren, die vollautomatisiert durchgeführt werden sollen, sind noch nicht absehbar. Schneller dürften in der Praxis dagegen die neuen Bestimmungen zur Bekanntgabe von Verwaltungsakten über Behördenportale umgesetzt werden. Diese beziehen sich nicht nur auf vollautomatisiert erlassene Verwaltungsakte. Sie gelten für alle elektronischen Verwaltungsakte.⁵³

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Nadja Braun Binder ist Koordinatorin des Programmbereichs «Transformation des Staates in Zeiten der Digitalisierung» am Deutschen Forschungsinstitut für öffentliche Verwaltung (FÖV) und Habilitandin am Lehrstuhl für Öffentliches Recht, Finanz- und Steuerrecht der Deutschen Universität für Verwaltungswissenschaften Speyer (Univ.-Prof. Dr. Joachim Wieland, LL.M).